Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | Účtovníctvo & Finančné výkazy

Zjednodušenie oceňovania zásob podľa US GAAP

Hlavným cieľom navrhovaného štandardu je zjednodušiť existujúci štandard pre účtovanie a oceňovanie zásob

09.12.2014 | Zdroj: Deloitte

Deloitte 

(Článok je uverejnený v pôvodnom znení v českom jazyku)

V Účetním zpravodaji vydaném v září 2014 jsme vás informovali o seznamu nových projektů americké Rady pro standardy finančního účetnictví (FASB). Jedním z nich je zveřejněný návrh (1) související s následným oceňováním zásob, který byl vydán v červenci 2014 a jeho očekávané datum účinnosti je stanoveno na prosinec 2015. Vzhledem k tomu, že problematika zásob se týká celé řady našich klientů, rozhodli jsme se na toto téma zaměřit v našem článku.

Jak se hlavní ustanovení liší od stávajících principů US GAAP a co je hlavním cílem zveřejněného návrhu?

Hlavním účelem zveřejněného návrhu je zjednodušit současný standard pro účtování o zásobách, který je obsažen v kodifikaci účetních standardů rady FASB v Tématu 330. Stávající principy ocenění zásob jsou považovány za zbytečně složité, protože dávají prostor pro několik možných závěrů. V současné době se vyžaduje, aby účetní jednotka ocenila zásoby pořizovací cenou nebo tržní hodnotou podle toho, která z těchto hodnot je nižší. Tržní hodnota může být vyjádřena reprodukční cenou, čistou realizovatelnou hodnotou nebo čistou realizovatelnou hodnotou sníženou o přibližně běžnou marži.

Pro zjednodušení oceňování zásob navrhuje FASB oceňovat zásoby v nižší z pořizovací hodnoty a čisté realizovatelné hodnoty, která je definovaná jako „odhadovaná prodejní cena v běžném obchodování, snížená o rozumně předvídatelné náklady na dokončení, prodej a dopravu.“ Návrh ruší ustanovení v Tématu 330, které požaduje, aby účetní jednotka rovněž zvažovala reprodukční pořizovací cenu a čistou realizovatelnou hodnotu sníženou o přibližně běžnou marži.

Navrhovaná aktualizace by rovněž více sblížila oceňování zásob podle principů US GAAP s oceňováním zásob v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (konkrétně IAS 2 Zásoby).

Následné ocenění podle zveřejněného návrhu

Navrhovaná aktualizace by neměla mít vliv na metody stanovení pořizovací ceny zásob podle principů US GAAP (např. průměrná pořizovací cena, princip first-in first-out). Od ocenění zásob na základě pořizovací ceny je třeba upustit v případě, že pořizovací cena zásob je vyšší než jejich čistá realizovatelná hodnota. Pokud existují důkazy o tom, že čistá realizovatelná hodnota je nižší než pořizovací cena, ať už vlivem fyzického zhoršení, zastarání, změnou cen či z jiných důvodů, tento rozdíl by měl být zachycen jako ztráta ve výkazu zisku a ztráty v období, v němž ke ztrátě došlo. Toho lze obecně dosáhnout oceněním zásob v nižší z pořizovací hodnoty a čisté realizovatelné hodnoty.

Předchozí znění standardu vyžadovalo odklon od ocenění na základě pořizovací ceny v případě, že „užitek ze zboží již nedosahuje takové výše jako jeho pořizovací cena“ a toto zboží je pak „oceněno v nižní hodnotě běžně označované jako tržní cena“.

Navrhované znění standardu se zdá býti pro uživatele mnohem srozumitelnější než znění původní. Rada FASB se rozhodla použít čistou realizovatelnou hodnotu namísto tržní (reálné) hodnoty vzhledem k tomu, že tato je pro účetní jednotky lépe uchopitelná – jedná se o běžně používaný princip oceňování, který účetní jednotky umí použít. Další důvod, proč by použití tohoto způsobu ocenění mělo být méně nákladné je i ten, že v případě dřívějšího ocenění na úrovni tržní hodnoty mohly účetní jednotky dospět k více závěrům.

Při oceňování v nižší z pořizovací ceny a čisté realizovatelné hodnoty by měly účetní jednotky zohlednit formu, obsah a složení zásob.

Na základě povahy a složení zásob lze princip oceňování v nižší z pořizovací hodnoty a čisté realizovatelné hodnoty uplatnit buď přímo na každou položku, nebo na zásoby jako celek (nebo v určitých případech na každou hlavní kategorii). Zvolená metoda by měla být taková, která nejvíce zohledňuje běžnou strukturu výnosů z prodeje zásob.

Pokud například účetní jednotka použije tři komponenty k výrobě hotového výrobku, může dojít k závěru, že je nejvhodnější uplatnit oceňovací princip v nižší z pořizovací ceny a čisté realizovatelné hodnoty na celkovou pořizovací cenu zásob nezbytných pro tento hotový výrobek. Čistá realizovatelná hodnota jednoho z těchto jednotlivých komponentů může být samostatně snížena až pod hranici jeho pořizovací ceny. Pokud se však očekává, že částka získaná prodejem souvisejícího hotového výrobku převýší celkovou pořizovací cenu zásob nezbytných pro tento hotový výrobek, není zapotřebí provádět žádné úpravy, jsou-li pokyny uplatňovány konzistentně každý rok.

Avšak tehdy, kdy jisté zboží nebo materiály jsou ve vztahu k ostatním nadbytečné, princip založený na použití nižší z pořizovací ceny a čisté realizovatelné hodnoty by měl být uplatněn pouze na jednotlivé položky, které tento nadbytek tvoří. Pokud není možné provést účinnou klasifikaci kategorií zásob, které nevytvářejí nadbytek, měl by být tento princip uplatněn na všechny položky zásob.

Změny příslušných zveřejnění

V účetní závěrce by měly být zveřejněny významné a neobvyklé ztráty plynoucí z uplatnění principu ocenění v nižší z pořizovací ceny a čisté realizovatelné hodnoty. O žádných dalších změnách v oblasti zveřejnění návrh neuvažuje.

Úpravy dalších podtémat

Některé z dalších pokynů uvedených v Tématu 330 Zásoby jsou upraveny tak, aby jasněji formulovaly požadavky na ocenění a zveřejnění zásob. Kromě změny principu následného ocenění, jenž spočívá v použití nižší z pořizovací ceny a tržní hodnoty, na ocenění na základě nižší z pořizovací ceny a čisté realizovatelné hodnoty, nedojde v rámci oceňování zásob k žádným dalším změnám. Úpravy této navrhované aktualizace by neměly mít vliv na postupy stanovení pořizovací ceny podle principů US GAAP (jako např. průměrná pořizovací cena, principy „first-in, first-out“, „last-in, first-out“ a metoda retailových zásob).

Kdy budou tyto úpravy účinné a jak je vymezen požadavek na přechod k aktualizovanému standardu?

Očekávané datum účinnosti úprav se vztahuje na roční období a prozatímní období v rámci těchto ročních období začínající po 15. prosinci 2015, přičemž dřívější použití je povoleno. Konečné datum účinnosti bude záviset na zpětné vazbě zainteresovaných subjektů k navrhované aktualizaci a na datu vydání jakékoli finální verze aktualizace účetních standardů.

Účetní jednotka by měla použít navrhované pokyny prospektivně na ocenění zásob po datu přijetí. Jediné zveřejnění požadované pro přechod k aktualizovanému standardu by se vztahovalo na povahu a zdůvodnění změny účetního principu.

Jak se tato ustanovení liší od standardů IFRS?

Navrhovaná aktualizace by rovněž více sblížila oceňování zásob podle principů US GAAP s oceňováním zásob na základě Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Standard IAS 2 Zásoby vyžaduje, aby zásoby byly oceněny pořizovací cenou nebo čistou realizovatelnou hodnotou podle toho, která z těchto hodnot je nižší. Termín čistá realizovatelná hodnota je v IAS 2 definován jako „odhadovaná prodejní cena při běžném obchodování snížená o odhadované náklady na dokončení a odhadované náklady nezbytné k uskutečnění prodeje“. Toto vymezení je podobné jako v principech US GAAP.

(1) Zveřejněný návrh je dokument vydaný radou FASB, jehož účelem je vytvořit prostor pro veřejné připomínky k návrhům nových účetních standardů. Předtím, než je vydáno formální prohlášení pro implementaci nových standardů, může rada FASB navrhované standardy revidovat na základě informací, které získá z připomínkových dopisů (obvykle od účetních z praxe, kteří znají praktický dopad nových standardů na základě svých zkušeností s obdobnými záležitostmi ve svých firmách či u klientů).

Zdroj: Rada FASB

V prípade otázok týkajúcich sa článku alebo problematiky US GAAP môžete kontaktovať pracovníkov spoločnosti Deloitte v Českej republike Martina Tesařa a Gabrielu Jindřiškovú na mtesar@deloitteCE.com a gjindriskova@deloitteCE.com, alebo Ľudmilu Buzgovú, odborníka spoločnosti Deloitte na Slovensku na lbuzgova@deloitteCE.com.

Na spoločnosť Deloitte sa vzťahuje obmedzenie zodpovednosti Prevádzkovateľa portálu CFO.sk a jeho odborných prispievateľov a partnerov.