Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | Účtovníctvo & Finančné výkazy

Účtovanie o franchisingu podľa US GAAP

Zhrnutie najvýznamnejších princípov súvisiacich s účtovaním o franšízových zmluvách vrátane nákladov, vykazovania výnosov, záväzkov a nákladov budúcich období na strane poskytovateľa franšízovej licencie

03.01.2014 | Zdroj: Deloitte

Deloitte 

Franšízy se v poslední době staly vyhledávaným obchodním modelem a především ve střední Evropě jsou pro nadnárodní společnosti téměř ideální příležitostí, jak proniknout na lokální trhy. Dnešní článek proto překládá shrnutí nejdůležitějších principů souvisejících s účtováním o franšízových smlouvách podle amerických účetních standardů (US GAAP) s cílem usnadnit pochopení celého konceptu.

ASC 952 upravuje požadavky na účtování pro franšízory, tj. poskytovatele franšízové licence. Tento standard se zabývá výnosy z franšízových poplatků vyplývajících z jednotlivých a oblastních franšízových prodejů a dále vymezuje, kdy lze uvažovat, že franšízor poskytl všechny významné služby či splnil všechny významné podmínky související s prodejem. Standard dále upravuje účetní postupy v oblasti průběžných franšízových poplatků, průběžných prodejů produktů, agenturních prodejů v rámci franšízové sítě, odejmutých franšíz, nákladů spojených s franšízingem, smíšených výnosů a vztahů mezi franšízorem a franšízantem, tj. franšízovým příjemcem.

Náš článek se nicméně zaměří na nejvýznamnější podoblasti, kterými jsou:

• obecná ustanovení,
  
• náklady příštích období u franšízora,
  
• závazky,
  
• vykazování výnosů,
  
• náklady.
  

Obecná ustanovení

Standard ASC 952 se týká všech účetních jednotek splňujících kritéria definice franšízora, tj. strana, která uděluje obchodní práva (tzv. franšízu) druhé straně (franšízantovi), která bude franšízovou pobočku provozovat.

Z hlediska transakcí se tento standard vztahuje na:

• výnosy z franšízových poplatků získaných prostřednictvím franšízové smlouvy,
  
• náklady spojené s franšízovými aktivitami, a
  
• transakce mezi franšízorem a franšízantem.
  

Pro lepší pochopení standardu ASC 952 je na místě vysvětlit terminologii, která je ve standardu zavedena.

Oblastní franšízovou smlouvou se rozumí smlouva, na jejímž základě jsou do jisté geografické oblasti převedena práva umožňující otevření určitého počtu franšízových poboček. Rozhodnutí týkající se počtu franšízových poboček, jejich umístění apod. činí za těchto okolností spíše franšízant samostatně, než ve spolupráci s franšízorem. Franšízor může oblastní franšízovou smlouvu prodat franšízantovi, který řídí franšízové pobočky, nebo ji může prodat zprostředkovatelskému franšízantovi, který jednotlivé franšízy následně prodává dalším franšízantům, kteří pak jednotlivé pobočky provozují.

Průběžné franšízové poplatky označují protiplnění za práva udělená na základě franšízové smlouvy za obecné či specifické služby poskytované po dobu platnosti smlouvy.

Franšízová smlouva představuje písemnou obchodní dohodu, která splňuje tato hlavní kritéria:

• mezi franšízorem a franšízantem je smluvní vztah,
  
• smluvního vztahu je distribuce produktu nebo služby, případně celého obchodního konceptu, v určitém tržním segmentu,
  
• franšízor i franšízant poskytnou prostředky na zřízení a udržování franšízové pobočky
• smlouva obsahuje přehled a popis konkrétních marketingových postupů, které je třeba dodržovat,
  
• zřízením franšízové pobočky je vytvořena obchodní jednotka, která ve většině případů bude vyžadovat plné nasazení franšízanta a bude zdrojem jeho veškerých obchodních aktivit,
  
• franšízant i franšízor vystupují před veřejností pod společnou identitou.
  

Uhrazení počátečního franšízového poplatku nebo průběžného licenčního poplatku není nezbytnou podmínkou toho, aby byla určitá dohoda považována za franšízovou smlouvu.

Výhodná koupě je transakcí, při níž je franšízantovi dovoleno koupit vybavení nebo plnění za cenu, která je výrazně nižší než reálná hodnota tohoto vybavení nebo plnění.

Počáteční franšízový poplatek označuje protiplnění za navázání franšízového vztahu a poskytnutí některých počátečních služeb. Tento poplatek se v určitých případech může rovněž vztahovat na původní vybavení a zásoby, avšak tato aktiva jsou zpravidla předmětem samostatného protiplnění.

Počáteční službou se rozumí společné ustanovení franšízové smlouvy, na jejímž základě franšízor obvykle poskytne franšízantovi různé služby a poradenství, jako je asistence s výběrem místa, koupě zařízení, propagace, školení, vedení účetnictví atd.

Náklady příštích období pro franšízora

Franšízorovi vznikají při poskytování franšízy náklady, se kterými je dle konceptu účtování ve věcné a časové souvislosti (akruální účetnictví) třeba nakládat následovně:

• přímé náklady spojené s franšízou, které dosud nevygenerovaly výnosy, jsou časově rozlišeny až do okamžiku vykázání souvisejících výnosů,
  
• náklady příštích období nesmí přesáhnout očekávané výnosy po zohlednění odhadovaných souvisejících dodatečných nákladů,
  
• náklady, které teprve vzniknou, jsou časově rozlišeny a účtovány proti příjmům nejpozději v období, v němž jsou vykázány související výnosy.
  

Závazky

Podobně jako u standardu ASC 440 musí být zveřejněn charakter všech významných závazků a povinností vyplývajících z franšízových smluv, včetně popisu služeb, které franšízor bude poskytovat v souvislosti se službami, jejichž plnění dosud nebylo z valné části poskytnuto.

Vykazování výnosů

Počáteční franšízové poplatky

Výnosy z franšízových poplatků vyplývajících z prodeje jednotlivých franšíz jsou vykazovány po odečtení rezervy na odhadované nedobytné částky, pokud franšízor poskytl všechny významné služby, či splnil všechny významné podmínky související s prodejem.

Pro franšízora to znamená, že byly splněny tyto podmínky:

• franšízor nemá žádný závazek nebo úmysl (na základě smlouvy, obchodní praxe nebo právních předpisů) refundovat jakoukoli získanou hotovost nebo prominout jakékoli nesplacené pohledávky,
  
• franšízor poskytnul všechny počáteční služby vyžadované franšízovou smlouvou,
  
• neexistují žádné další významné (materiální) podmínky či závazky spojené s určením poskytnutého plnění.
  

Pokud poskytování počátečních služeb není vyžadováno franšízovou smlouvou, ale existuje pouze na dobrovolné bázi, pak nelze o splnění uvažovat, dokud nejsou tyto počáteční služby poskytnuty nebo dokud existuje oprávněná obava, že tyto služby nikdy poskytnuty nebudou.

Někdy se může stát, že jsou vyžadovány vysoké počáteční franšízové poplatky, avšak průběžné franšízové poplatky jsou ve srovnání s budoucími službami nízké. Pokud lze očekávat, že výše průběžných poplatků nepokryje náklady spojené s průběžnými službami poskytovanými franšízorem a neposkytne přiměřený zisk z těchto průběžných služeb, pak je část počátečního franšízového poplatku časově rozlišena a amortizována po dobu trvání franšízy. Tato časově rozlišená část je částkou, jejíž výše dostatečně kryje očekávané náklady přesahující průběžné franšízové poplatky a poskytuje přiměřený zisk z poskytování průběžných služeb.

Pokud jde o prodej oblastních franšíz, závisí-li podstatná část závazků franšízora na počtu jednotlivých franšíz zřízených v dané oblasti, jsou franšízové poplatky z této oblasti vykázány úměrně k poskytovaným počátečním službám. Výnosy, které mohou být v budoucnu franšízorem refundovány kvůli tomu, že nedojde k poskytnutí daných služeb, nebudou franšízorem vykázány, dokud franšízant nepozbude právo na získání této refundace.

Podstatnou náležitostí oblastní franšízové smlouvy je tak určit, kdy jsou služby nebo podmínky související s prodejem splněny.

Smíšené výnosy

Franšízová smlouva určuje počáteční franšízový poplatek jako protiplnění franšízorovi za poskytnutí franšízových práv a počátečních služeb. Tento poplatek však někdy rovněž může zahrnovat hmotný majetek, jako například označení prodejen, vybavení, zásoby, pozemky či budovy. Za těchto okolností by část tohoto poplatku, která se vztahuje k hmotnému majetku, měla být určena na základě reálné hodnoty majetku a lze ji zaúčtovat před vykázáním či po vykázání té části poplatku, která se týká poskytování počátečních služeb.

Pokud reálné hodnoty pro konkrétní části poplatku nejsou k dispozici, franšízové poplatky by neměly být vykázány a uznány před tím, než dojde ke splnění všech služeb.

Přestože franšízová smlouva může vymezit jednotlivé části celkového poplatku, které se vztahují na konkrétní služby poskytované franšízorem, tyto služby jsou často vzájemně propojené do takové míry, že příslušná částka týkající se každé služby nemůže být objektivně oddělena. Tento poplatek by tak neměl být rozdělen mezi jednotlivé služby jako výnos předtím, než došlo ke splnění všech služeb, pokud nejsou k dispozici reálné hodnoty jednotlivých služeb (například díky prodeji jednotlivých služeb v poslední době).

Průběžný franšízový poplatek

Průběžný franšízový poplatek je vykázán průběžně jako výnos a představuje pohledávku za franšízantem.

Průběžný prodej produktů

Franšízant může od franšízora zakoupit vybrané nebo veškeré vybavení či plnění, jež potřebuje pro své obchodní aktivity. V určitých případech je franšízantovi uděleno právo učinit výhodnou koupi vybavení nebo plnění v konkrétním období nebo do určité částky, pokud je uhrazen počáteční franšízový poplatek. Je-li cena této výhodné nabídky nižší než prodejní cena stejného produktu pro ostatní zákazníky, nebo pokud tato cena nepřináší franšízorovi přiměřený zisk z prodeje vybavení nebo plnění, je část počátečního franšízového poplatku časově rozlišena a účtována jako úprava prodejní ceny v okamžiku, kdy franšízant vybavení nebo plnění pořizuje.

Časově rozlišenou část je možno určit dvěma způsoby jako:

• rozdíl mezi prodejní cenou ostatním zákazníkům a nákupní cenou výhodné nabídky,
  
• částku, jejíž výše dostatečně pokryje veškeré náklady přesahující nákupní cenu výhodné nabídky a která poskytuje přiměřený zisk z prodeje.
  

Ostatní náklady

Náklady týkající se průběžných franšízových poplatků jsou účtovány do nákladů v době svého vzniku.

Nepřímé náklady pravidelného a opakujícího se charakteru, které vznikly bez ohledu na úroveň prodejů, jako například obecné, prodejní či administrativní náklady, jsou účtovány do nákladů v době svého vzniku.

Závěr

Účtování o franšízových transakcích se může u jednotlivých smluv lišit. Tento článek shrnuje základní předpoklady a nejrozšířenější koncepty účtování v oblasti franšízingu. Pokud potřebujete podrobnou analýzu franšízy z hlediska účetní problematiky, neváhejte prosím kontaktovat společnost Deloitte.

V prípade otázok týkajúcich sa článku alebo problematiky US GAAP môžete kontaktovať pracovníkov spoločnosti Deloitte v Českej republike Martina Tesařa a Gabrielu Jindřiškovú na e-mailovej adrese mtesar@deloitteCE.com a gjindriskova@deloitteCE.com,  alebo Ľudmilu Buzgovú, odborníka spoločnosti Deloitte na Slovensku na e-mailovej adrese lbuzgova@deloitteCE.com.

Na spoločnosť Deloitte sa vzťahuje obmedzenie zodpovednosti Prevádzkovateľa portálu CFO.sk a jeho odborných prispievateľov a partnerov.