Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | IFRS

Nový štandard pre vykazovanie výnosov by mohol ovplyvniť profil vykazovania výnosov a zisku

IFRS 15 môže ovplyvniť nielen vykazované výnosy a zisk, ale aj ukazovatele výkonnosti, odmeňovanie, dane alebo finančné ukazovatele v úverových zmluvách

01.12.2014 | Zdroj: Deloitte

Ľudmila Buzgová, expert na slovenské účtovníctvo a IFRS spoločnosti Deloitte 

Nový štandard IFRS 15 Výnosy zo zmlúv so zákazníkmi („nový štandard“ alebo „IFRS 15“) je účinný pre účtovné obdobia začínajúce sa 1. januára 2017 alebo neskôr s možnosťou skoršieho uplatnenia. Tento štandard ešte nebol prijatý Európskou úniou. Hoci štandard nadobudne účinnosť až o niekoľko rokov, niektoré účtovné jednotky využijú celé medziobdobie do prechodu na nové požiadavky. Niektoré účtovné jednotky budú možno musieť zmeniť systémy a procesy a súčasne prevádzkovať dva rôzne systémy, aby splnili požiadavky prechodu na nový štandard. Preto by sa malo čo najskôr prehodnotiť účtovanie zmlúv so zákazníkmi a rozhodnúť, či sú potrebné účtovné zmeny.

V tomto článku sa zameriavame na vybrané hlavné dopady nového štandardu, ktoré by sa mali týkať najmä účtovných jednotiek. Očakáva sa, že najviac sa tento štandard dotkne odvetvia telekomunikácií, vývoja softvéru, nehnuteľností a iných odvetví, v ktorých sa uzatvárajú dlhodobé zmluvy. Profil vykazovania výnosov a zisku sa však zmení aj v prípade účtovných jednotiek z iných sektorov, pretože nový štandard obsahuje podrobnejšie informácie a je viac normatívny ako existujúce usmernenia a prináša nové problémy.

Základným princípom nového štandardu je, že účtovná jednotka vykazuje výnosy s cieľom zobraziť prevod tovarov alebo služieb v sume, na ktorú bude mať účtovná jednotka podľa očakávaní nárok výmenou za tieto tovary alebo služby.

Aké môžu byť hlavné dopady nového štandardu?

Nižšie uvádzame vybrané hlavné dopady nového štandardu, ktoré sa budú týkať mnohých účtovných jednotiek. Keďže v tejto oblasti existuje veľa iných zložitých problémov, k tejto téme sa určite čoskoro vrátime.

1.  Nový štandard môže výrazne ovplyvniť načasovanie vykazovania výnosov a zisku

Kým predchádzajúce štandardy IFRS nechávali značný priestor pre úsudok pri navrhovaní a uplatňovaní zásad a postupov vykazovania výnosov, IFRS 15 je v mnohých smeroch viac normatívny. Použitie týchto nových pravidiel môže viesť k významným zmenám v profile výnosov a v niektorých prípadoch aj vo vykazovaní nákladov.

Nejde len o problematiku finančného výkazníctva, ale aj o prípravu trhu a analytikov na dopad nového štandardu. Účtovné jednotky budú musieť zvážiť aj širšie dôsledky, ako napr.:

• zmeny kľúčových ukazovateľov výkonnosti a ďalších kľúčových matíc,
  
• zmeny v profilovaní daňových platieb,
  
• existenciu ziskov na rozdelenie,
  
• v prípade mzdových plánov a plánov odmien dopad na načasovanie splnenia cieľov a na pravdepodobnosť ich splnenia,
  
• potenciálne nedodržanie úverových finančných ukazovateľov.
  

2.  Existujúce účtovné procesy si môžu vyžadovať zmeny, aby vyhovovali požiadavkám nového štandardu

Ako sa popisuje nižšie, IFRS 15 zavádza nové požiadavky, aby sa zabezpečil viac koncepčný prístup. Zložitosť uplatňovania tohto prístupu a prípravy podrobnejšieho zverejnenia údajov podľa nového štandardu si môže vyžadovať zmeny v existujúcich účtovných systémoch a v niektorých prípadoch môžu účtovné jednotky usúdiť, že by mali vyvinúť nové systémové procesy. Účtovné jednotky by mali zabezpečiť dostatok času na vypracovanie a implementáciu akýchkoľvek nevyhnutných zmien procesov.

3.  Nový štandard nemá vplyv na všetky typy výnosov

V IFRS 15 sa len uvádza, ako účtovať výnosy vyplývajúce zo zmlúv so zákazníkmi. Okrem toho sú niektoré zmluvy so zákazníkmi vylúčené z rozsahu pôsobnosti nového štandardu, pretože sú predmetom iných štandardov (výnosové úroky a výnosy z dividend, ktoré doteraz spadali do rozsahu pôsobnosti predchádzajúceho štandardu o výnosoch (IAS 18), sa teraz zahrnú do rozsahu pôsobnosti štandardu o finančných nástrojoch, ale neočakáva sa, že táto zmena bude mať vplyv na účtovanie týchto druhov príjmov).

4.  Odlišný prístup k posúdeniu, či by sa výnosy mali vykazovať v určitom čase alebo v priebehu času

IFRS 15 zavádza nový prístup k stanoveniu, či by sa výnosy mali vykazovať v priebehu času alebo v určitom čase. Uvádzame tri situácie, kedy sa výnosy budú vykazovať v priebehu času – vo všeobecnosti k takémuto vykazovaniu dochádza, keď:

• zákazník prijíma a požíva výhody plnenia poskytnutého predajcom podľa toho, aké plnenie predajca poskytuje,
  
• predajca vytvára aktívum vo forme „nedokončená výroba“, ktoré je kontrolované zákazníkom,
  
• predajca vytvára aktívum vo forme „nedokončená výroba“, ktoré sa nemôže ponúknuť inému zákazníkovi, v dôsledku čoho má zákazník povinnosť zaplatiť danej účtovnej jednotke za doterajšiu prácu.
  

Ak sa má výnos vykázať v priebehu času, mala by sa použiť metóda, ktorá najlepšie odzrkadľuje schému prevodu tovarov alebo služieb zákazníkovi.

Pokiaľ daná transakcia nezapadá ani do jedného z týchto troch scenárov, výnos sa vykáže v momente, keď sa kontrola prevedie na zákazníka.

Tieto nové požiadavky môžu mať významný vplyv napríklad na výrobcov automobilových súčiastok alebo výrobcov spotrebiteľských produktov. V prípade, že sa spotrebiteľské produkty vyrábajú na základe zmluvy, môžu mať tieto nové požiadavky významný vplyv na načasovanie vykazovania výnosov, ak sa vyrábané produkty nemôžu ponúknuť inému zákazníkovi a ak má výrobca nárok na úhradu za doterajšiu prácu. Prvá situácia môže napríklad nastať v prípade, že sa produkt „vlastnej značky“ vyrába pre konkrétny supermarket, a preto ho nemožno jednoducho ponúknuť inému zákazníkovi.

Potrebná bude dôkladná analýza, keďže relatívne malé rozdiely medzi inak podobnými zmluvami by mohli mať zásadný vplyv na načasovanie vykazovania výnosov a v dôsledku týchto rozdielov by sa od týchto účtovných jednotiek mohlo napríklad vyžadovať, aby výnosy vykazovali v priebehu času napriek tomu, že ich predtým vykazovali v určitom čase. Často bude obzvlášť dôležité zamerať sa na zmluvné podmienky, ktoré zákazníkovi umožnia zmluvu zrušiť, obmedziť alebo zásadne pozmeniť, ako aj na to, či v takýchto prípadoch bude mať predajca nárok na primeranú kompenzáciu za doterajšiu prácu.

5.  Vykazovanie variabilných alebo neistých výnosov

Niektoré zmluvy môžu obsahovať významné variabilné zložky, ako napr. množstevné zľavy, kredity a stimuly. Na variabilné protiplnenie sa vzťahujú nové špecifické požiadavky, podľa ktorých sa toto protiplnenie zahrnie do transakčnej ceny len vtedy, ak je vysoko pravdepodobné, že v budúcnosti nedôjde k významnému zrušeniu vykázaných výnosov v dôsledku následnej úpravy odhadu. Prístup k variabilnému a podmienenému protiplneniu sa líši od prístupu, ktorý sa predtým uplatňoval v štandardoch IFRS, a určité situácie si budú vyžadovať významnú mieru úsudku pri odhadovaní výšky protiplnenia, ktorá by sa mala zobrať do úvahy. V dôsledku toho sa v prípade niektorých účtovných jednotiek môže zmeniť profil vykazovania výnosov.

6.  Účtovanie záruk

V novom štandarde sa rozlišuje záruka poskytujúca uistenie, že daný produkt spĺňa dohodnuté špecifikácie (účtuje sa ako rezerva na náklady), a záruka poskytujúca dodatočnú službu (pri ktorej sa výnosy časovo rozlišujú). Na to, aby sa určil typ záruky, treba zohľadniť jednotlivé faktory, napr. či záruka vyplýva zo zákona, dĺžka záručnej doby a charakter úloh, ktoré sa účtovná jednotka zaväzuje vykonať.

Ak si zákazník môže vybrať, či si záruku kúpi ako „službu navyše“, táto záruka sa vždy bude posudzovať ako samostatná služba. Ak sa zistí, že záruka zahŕňa oba elementy (uistenie a službu), transakčná cena sa priradí k príslušnému produktu a službe (ak to nie je možné, celá záruka sa posudzuje ako služba).

V maloobchodnom, veľkoobchodnom a distribučnom sektore je bežné, že záruky zahŕňajú obe zložky. Záruka môže napríklad garantovať kvalitu produktu a zároveň poskytovať bezplatný plán údržby počas dvoch rokov. V prípade, že záruka obsahuje obe zložky, určenie primeraného priradenia transakčnej ceny si bude vyžadovať úsudok, čo môže viesť k tomu, že záruky sa budú účtovať inak ako v súčasnosti.

7.  Priradenie výnosov k odlišným tovarom a službám

Vzhľadom na nedostatočné špecifické usmernenia v štandardoch IFRS existoval v minulosti väčší priestor pre úsudok pri identifikovaní tovarov a služieb v rámci zmluvy a následnom priradení výnosov k takýmto tovarom a službám. V dôsledku podrobnejšieho usmernenia v IFRS 15 budú musieť účtovné jednotky upraviť svoje súčasné účtovné zásady. Nový štandard požaduje, aby boli výnosy zo zmluvy priradené ku každému konkrétnemu tovaru alebo poskytnutej službe za relatívne samostatnú predajnú cenu, aj keď je za obmedzených okolností povolené použiť „reziduálny“ prístup.

Toto môže výrazne zmeniť profil vykazovania výnosov v prípade určitých účtovných jednotiek, ktoré ponúkajú zákazníkom napr. „bezplatné“ obdobie údržby v rámci transakcie. Pokiaľ majú účtovné jednotky veľké množstvo zákazníkov, ktorým ponúkajú rôzne podmienky, môže dôjsť k viacerým významným praktickým problémom, ktoré bude treba vyriešiť, aby bolo možné zabezpečiť nastavenie systémov schopných zohľadniť nové požiadavky.

8.  Vykazovanie nevyužitých služieb (napr. zákaznícke vernostné programy)

Mnoho maloobchodných predajcov ponúka zákazníkom tovary alebo služby na základe nerefundovateľnej platby vopred (darčekové karty, darčekové poukazy, vklady v rámci postupnej úhrady vybraného tovaru – tzv. layaway sales). Zákazníci v týchto situáciách nie vždy uplatňujú všetky svoje zmluvné práva. Tieto neuplatnené práva sa často označujú ako nevyužité služby (breakage).

Štandardy IFRS obsahovali najprv len obmedzené pokyny ohľadne účtovania o týchto neuplatnených právach, a to len v kontexte zákazníckych vernostných programov. Preto sa v súčasnosti uplatňuje niekoľko postupov na účtovanie nevyužitých služieb.

IFRS 15 obsahuje konkrétne usmernenie týkajúce sa nevyužitých služieb, ktoré možno aplikovať na všetky výnosové transakcie so zákazníkmi. Ak účtovná jednotka predpokladá, že bude mať z nevyužitých služieb úžitok, očakávaná hodnota nevyužitých služieb by sa mala vykazovať reálne vo vzťahu k spôsobu vykonávaných práv zo strany zákazníka (napr. porovnaním doposiaľ poskytnutých tovarov alebo služieb s tými, ktoré by sa mali poskytnúť celkom). Ináč by účtovná jednotka mala vykázať akúkoľvek hodnotu nevyužitých služieb ako výnos v prípade, keď je nepravdepodobné, že zákazník uplatní zvyšok svojich práv. Účtovné jednotky budú musieť zvážiť, či bude potrebné upraviť ich súčasné postupy v oblasti účtovníctva, aby splnili požiadavky IFRS 15.

9.  Dopad dodacích podmienok na načasovanie vykazovania výnosov

Podľa IAS 18 je načasovanie výnosov z predaja tovarov založené najmä na prevode rizík a úžitkov. IFRS 15 sa miesto toho zameriava na to, kedy sa kontrola nad týmto tovarom prevedie na zákazníka. Takýto rozdielny prístup môže u niektorých účtovných jednotiek spôsobiť zmenu načasovania vykazovania výnosov.

Niektoré účtovné jednotky môžu napr. dodávať tovary a služby tak, že k prevodu vlastníckeho práva na zákazníka dochádza v momente odovzdania na prepravu, ale v závislosti od obchodnej praxe môžu zákazníkom poskytnúť náhradu za stratu alebo poškodenie počas prepravy (formou finančnej náhrady alebo výmenou tovaru). V minulosti sa mohli výnosy vykazovať len v momente doručenia na základe toho, že pretrváva určité vystavenie riziku a úžitkom do tohto momentu. Podľa IFRS 15 musia účtovné jednotky posúdiť, či je kontrola prevedená na zákazníka v momente odoslania tovaru alebo v momente doručenia. V dôsledku toho sa môžu výnosy vykázať k rôznemu dátumu. Ak sa tovar vykazuje v momente odoslania tovaru, bude potrebné priradiť časť transakčnej ceny ku konkrétnej službe zahŕňajúcej „odoslanie tovaru a krytie rizika“, pričom daná zložka výnosov sa vykáže v momente, keď je služba poskytnutá.

10.  Priradenie výnosov k možnostiam zákazníkov nakúpiť ďalší tovar a služby so zľavou

Niektoré zmluvy obsahujú právo zákazníka kúpiť ďalší tovar a služby so zľavou. V tomto prípade musí účtovná jednotka priradiť časť transakčnej ceny k danej alternatíve a výnos vykázať v momente, keď sa kontrola nad súvisiacim tovarom, resp. službami prevedie na zákazníka, alebo keď táto možnosť vyprší.

11.  Dopad nového štandardu na vykázanie platieb v prospech zákazníkov (napr. zavádzacie poplatky)

V maloobchodnom sektore alebo v sektore spotrebného tovaru dodávatelia často platia maloobchodným predajcom za svoje produkty, aby zaistili, že ich produkty budú u predajcov vystavené na najlepších miestach, resp. aby zvýšili reklamu (tzv. „co-operative advertising“, keď maloobchodný predajca propaguje produkt dodávateľa). Nový štandard obsahuje jasné usmernenie ako účtovať platby v prospech zákazníka. Dodávatelia budú musieť posúdiť, či sa daná platba vykonáva za samostatný tovar alebo službu, alebo sa bude považovať za zrážku z výnosu (zľava na dodaný tovar).

12.  Dopad zmien v zmluve

Štandardy IAS 18 a IAS 11 obsahujú len obmedzené usmernenie v súvislosti s účtovaním zmien v zmluve. IFRS 15 poskytuje detailný návod na to, či sa zmeny v zmluve budú účtovať bez vplyvu na minulé obdobia (ako úprava budúcich výnosov) alebo retrospektívne (prostredníctvom úpravy v momente, keď k zmenám dôjde). Tieto požiadavky môžu viesť k zmenám postupov účtovania v prípade niektorých účtovných jednotiek.

13.  Určenie toho, či kapitalizovať určité náklady

Okrem normatívnych pokynov ohľadne vykazovania výnosov nový štandard zavádza zvláštne kritéria na určenie toho, či kapitalizovať určité náklady, ktoré nie sú zahrnuté do rozsahu pôsobnosti iných štandardov (napr. štandardov pre finančné nástroje).

Nový štandard rozlišuje náklady spojené so získaním zmluvy (napr. provízie z predaja) a náklady súvisiace s plnením zmluvy. To môže byť problém napr. v sektore spotrebného tovaru, kde môžu vzniknúť vysoké náklady priamo súvisiace so získaním zmluvy so zákazníkom, ako napr. provízie z predaja, ktoré sa vyplácajú len v prípade uzatvorenia zmluvy. V súčasnosti môžu účtovné jednotky posudzovať tieto náklady rôznym spôsobom. Nový štandard bude od účtovných jednotiek vyžadovať kapitalizáciu odmeny za úspešné uzatvorenie zmluvy (tzv. „success fees“), čo bude mať vplyv na prevádzkový zisk.

Okrem toho bude podľa nového štandardu nevyhnutné systematicky amortizovať kapitalizované náklady súvisiace so zmluvou, a to v súlade so schémou prevodu tovaru a služieb. Účtovné jednotky budú musieť určiť vhodný základ pre túto amortizáciu vrátane časového obdobia.

14.  Úprava výnosov o dopady časovej hodnoty peňazí

IFRS 15 zavádza nové a rozsiahlejšie pokyny ohľadne finančných dohovorov a dopadu časovej hodnoty peňazí. Finančné dohovory typu „kúp teraz, zaplať neskôr“ sú bežnou praxou napríklad v sektore maloobchodu, veľkoobchodu a distribúcie. Podľa tohto nového štandardu sa finančný komponent, ak je významný, účtuje oddelene od výnosov. To sa týka platieb vopred, ako aj nedoplatkov s výnimkou situácie, keď obdobie medzi platbou a prevodom tovaru a služieb nepresahuje jeden rok. Tieto nové pokyny môžu v určitých prípadoch viesť k zmene súčasnej účtovnej praxe.

Aké ďalšie zmeny môžu nastať?

Okrem hlavných zmien, ktoré sme už rozobrali, zavádza nový štandard detailné pokyny v mnohých ďalších oblastiach súvisiacich s vykazovaním výnosov. Účtovné jednotky budú musieť všetky tieto pokyny zvážiť pri posudzovaní zmien vo svojej účtovnej politike upravujúcej vykazovanie výnosov. Nový štandard uvádza 63 ilustratívnych príkladov, ktoré znázorňujú aspekty štandardu IFRS 15, pričom ich cieľom nie je poskytovať vysvetľujúce pokyny.

Podrobnejšie informácie o dopade IFRS 15 sa uvádzajú v publikácii spoločnosti Deloitte s názvom „IFRS in Focus“, ktorú nájdete na webovej stránke www.iasplus com, kde sú k dispozícii aj ďalšie publikácie z rôznych odvetví.

V prípade otázok môžete kontaktovať Ľudmilu Buzgovú alebo Jaroslavu Kmeťovú na lbuzgova@deloittece.com a jkmetova@deloittece.com.  

Na spoločnosť Deloitte sa vzťahuje obmedzenie zodpovednosti Prevádzkovateľa portálu CFO.sk a jeho odborných prispievateľov a partnerov.