Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | IFRS

IFRS 15: Vykazovanie plnení zaplatených alebo prisľúbených zákazníkovi

Ak sú súčasťou transakcie platby alebo prísľuby plnenia poskytnuté zákazníkovi, dodávateľ o nich musí účtovať ako o znížení tržieb okrem prípadov, ak sa týkajú samostatných tovarov alebo služieb prijatých od zákazníka

04.08.2014 | Zdroj: EY

CFO.sk 

Článok je spracovaný z materiálu spoločnosti EY „A closer look at the newrevenue recognition standard“. 

V obchodných vzťahoch dochádza k situáciám, kedy dodávateľ popri dodávke vlastných tovarov a služieb za odplatu poskytuje zákazníkovi platby alebo prísľuby platby v budúcnosti. Takéto platby alebo prísľuby často slúžia ako stimul na uzatvorenie zmluvy alebo podporu predaja tovarov alebo služieb. Typickým príkladom sú rôzne poplatky, ktoré dodávatelia platia maloobchodný sieťam.

Plnenie poskytnuté zákazníkovi môže mať formu hotovostnej úhrady (napr. poplatok za umiestnenie tovaru) alebo inú formu, ako napr. zľavy, kupóny, alebo produkty / služby poskytnuté zdarma.

Podľa IFRS 15 ak takéto plnenie nepredstavuje odplatu za samostatne identifikovateľné tovary alebo služby prijaté od zákazníka, dodávateľ účtuje o tomto plnení ako o znížení ceny transakcie (t.j. zníženie tržieb). Ak dodávateľ platí zákazníkovi za samostatne identifikovateľné tovary alebo služby, účtuje o nich ako o štandardných nákupoch od iných dodávateľov (viď príklady nižšie).

Vykazovanie týchto plnení podľa nového štandardu IFRS 15 je vo všeobecnosti konzistentné s doterajším štandardom IAS 18, avšak IFRS 15 prináša novú požiadavku, podľa ktorej musí dodávateľ posúdiť, či ide alebo nejde o plnenie za samostatne identifikovateľné tovary alebo služby prijaté od zákazníka, a podľa toho rozlíšiť jeho vykazovanie. 

Kým doterajší štandard ponúka viacero ilustratívnych príkladov, neplatí to pre nový štandard IFRS 15 a niektoré spoločnosti budú musieť spôsob vykazovania plnení poskytnutých zákazníkom posúdiť v zmysle jeho požiadaviek.

Medzi bežné druhy plnení platených zákazníkovi patria napríklad:

Poplatky za umiestnenie produktu – výrobcovia tovaru bežne platia maloobchodníkom za zvýhodnené umiestnenie tovaru v regáloch (fyzických v kamennom obchode alebo virtuálnych v internetovom obchode). Vo všeobecnosti tieto poplatky nepredstavujú plnenie za samostatne identifikovateľné tovary alebo služby a vykazujú sa ako zníženie ceny transakcie.

Dohody o reklamnej spolupráci – pri niektorých dohodách sa dodávateľ zaviaže spolupodieľať sa na časti nákladov predajcu súvisiacich s propagáciou produktov dodávateľa. V tomto prípade je pre posúdenie, či ide o platby dodávateľa za samostatne identifikovateľné tovary alebo služby potrebná analýza faktov a okolností konkrétnej zmluvy.

Cenová ochrana – dodávateľ sa môže dohodnúť, že bude predajcu počas určitého časového obdobia kompenzovať za predaj produktov pod dohodnutú cenu. Takéto poplatky nepredstavujú plnenie za samostatne identifikovateľné tovary alebo služby a preto sa vykazujú ako zníženie ceny transakcie.

Kupóny a rabaty – nepriamy zákazník dodávateľa (napr. spotrebiteľ) môže získať časť ceny späť na základe predloženia kupónu maloobchodníkovi alebo dodávateľovi. Tieto platby nepredstavujú plnenie za samostatne identifikovateľné tovary alebo služby a vykazujú sa ako zníženie ceny transakcie.

Poplatky za uzatvorenie zmluvy / zaradenie do predaja – pri niektorých zmluvách dodávatelia uhradia zákazníkovi poplatok vopred za to, že s nimi uzatvorí zmluvu. Vo väčšine prípadov tieto poplatky nesúvisia so žiadnymi samostatne identifikovateľnými tovarmi alebo službami a vykazujú sa ako zníženie ceny transakcie.

Nákup tovarov alebo služieb – účtovné jednotky často vstupujú do dodávateľsko-obchodných vzťahov so svojimi zákazníkmi. Napríklad softvérová spoločnosť môže nakupovať kancelárske potreby od jedného zo svojich zákazníkov. V takýchto situáciách musí zhodnotiť, či platba zákazníkovi je čisto za prijaté tovary alebo služby, alebo či časť platby predstavuje zníženie ceny transakcie za tovary alebo služby, ktoré účtovná jednotka transferuje zákazníkovi.

Dodávatelia môžu poskytovať tieto plnenia aj konečným zákazníkom distribútorov alebo predajcov, ktorí od nich tovar / služby nakupujú (napr. výrobcovia raňajkových cereálií poskytujú kupóny konečným spotrebiteľom, aj keď ich priamymi zákazníkmi sú maloobchodné reťazce). Pravidlá IFRS 15 sa vzťahujú aj na takéto plnenia bez ohľadu na to, či sú poskytnuté priamemu alebo nepriamemu zákazníkovi.

V prípade, ak má plnenie dodávateľa voči zákazníkovi variabilnú povahu, napríklad v podobe spätnej zľavy, musí dodávateľ jeho výšku odhadnúť a vykázať podľa požiadaviek IFRS 15.

Aby spoločnosť mohla účtovať o plnení zákazníkovi inak ako o znížení ceny transakcie, musia byť tovary alebo služby obdržané od zákazníka samostatne identifikovateľné a musia spĺňať nasledovné požiadavky štandardu (v rámci piatich krokov modelu pre vykazovanie výnosov, kedy v kroku 2 účtovná jednotka identifikuje jednotlivé plnenia vyplývajúce zo zmluvy):

• dodávateľ môže mať z tovaru alebo služby úžitok, a to buď samostatne alebo v spojení s inými zdrojmi, ktoré má k dispozícii (t.j. je schopný využívať jednotlivé plnenia samostatne)
  
• prísľub zákazníka previesť dodávateľovi tovar alebo službu je samostatne identifikovateľný od ďalších prísľubov v zmluve (t.j je samostatný v kontexte zmluvy)
  

V prípade, ak hodnota plnenia poskytnutého zákazníkovi prevyšuje trhovú hodnotu tovarov a služieb prijatých od zákazníka, tento rozdiel dodávateľ vykáže ako zníženie ceny transakcie. Rovnako postupuje, ak nie je možné spoľahlivo vyčísliť trhovú hodnotu tovarov alebo služieb prijatých od zákazníka, t.j. dodávateľ ich vykáže ako zníženie ceny transakcie.  

V prípade, ak sa má plnenie vykázať ako zníženie ceny transakcie, vykáže sa v momente, keď nastane posledná z nasledovných udalostí:

• účtovná jednotka uskutoční transfer tovaru alebo služby na zákazníka a vykáže tržby,
  
• účtovná jednotka zákazníkovi zaplatí alebo mu prisľúbi zaplatiť, vrátane implicitných prísľubov, ktoré vychádzajú z obchodných zvyklostí.
  

Napríklad ak je tovar, na ktorý sa vzťahuje zľavový kupón umiestnený v predajni zákazníka, zľava ako zníženie ceny transakcie bude vykázaná v momente vydania kupónov. V prípade, ak sa vydané kupóny vzťahujú na nový produkt, ktorý ešte nebol distribuovaný do maloobchodnej siete, zľava z kupónu bude vykázaná v momente predaja produktov maloobchodníkovi.

Štandard ponúka k tejto problematike nasledovný príklad:

Príklad 32 – Plnenie splatné zákazníkovi (IFRS 15.IE160-IE162)

Výrobca spotrebného tovaru (dodávateľ) uzavrie jednoročnú zmluvu s veľkým maloobchodným reťazcom (zákazník), na základe ktorej sa zákazník zaväzuje počas roka nakúpiť tovar v hodnote 15 miliónov EUR. Zmluva ďalej stanovuje, že výrobca zaplatí zákazníkovi nenávratný poplatok 1,5 milióna EUR v čase podpísania zmluvy. Táto suma má kompenzovať zákazníka za zmeny vo svojich predajniach a regáloch týkajúce sa umiestnenia nových produktov.

Výrobca posúdi požiadavky uvedené v odsekoch 70-72 štandardu IFSR 15 a príde k záveru, že za plnenie platené zákazníkovi (jednorazový poplatok) nezískava od zákazníka žiadne samostatne identifikovateľné tovary alebo služby, keďže nenadobudne žiadnu kontrolu ani práva k regálom v obchodných priestoroch zákazníka. V súlade s odsekom 70 štandardu IFRS 15 rozhodne, že platba 1,5 milióna EUR predstavuje zníženie ceny transakcie.

Následne podľa odseku 72 určí, že zníženie ceny transakcie vykáže v momente vykázania výnosov z transferu tovaru zákazníkovi. Cenu transakcie za každú jednotku tovaru zníži o 10% (1,5 milióna EUR / 15 miliónov EUR). Napr. ak v prvom mesiaci predá zákazníkovi tovar v hodnote 2 mil. EUR, vykáže výnos vo výške 1,8 mil. EUR (vyfakturovaná suma 2 mil. EUR ponížená o 10% t.j. 0,2 mil. EUR).

V prípade záujmu o viac informácii z oblasti IFRS neváhajte kontaktovať Dalimila Draganovského na dalimil.draganovsky@sk.ey.com. 

Na spoločnosť EY sa vzťahuje obmedzenie zodpovednosti Prevádzkovateľa portálu CFO.sk a jeho odborných prispievateľov a partnerov.