Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | IFRS

IFRS 15: Identifikácia plnení zo zmluvy - explicitné a implicitné prísľuby

Príklad z nového štandardu IFRS 15 Vykazovanie výnosov popisuje, ako identifikovať prísľuby plnenia zo zmluvy so zákazníkmi

09.07.2014 | Zdroj: EY

CFO.sk 

Nový štandard o vykazovaní výnosov IFRS 15 definuje proces identifikácie a vykazovania výnosov v piatich krokoch.

1. Identifikácia zmluvy so zákazníkom.
   
2. Identifikácia jednotlivých plnení zo zmluvy - záväzky uskutočniť oddelené dodávky produktov a služieb.
   
3. Stanovenie ceny transakcie.
   
4. Alokácia ceny transakcie na jednotlivé plnenia zo zmluvy.
   
5. Vykázanie výnosov v momente uskutočnenia plnenia (splnenia záväzku).
   

Spoločnosť EY zosumarizovala požiadavky štandardu v publikácii A closer look at the new revenue recognition standard, z ktorej vyberáme príklad týkajúci sa identifikácie explicitných a implicitných prísľubov plnenia zo zmluvy.

V kroku 2 štandard vyžaduje, aby účtovná jednotka zo zmluvy identifikovala samostatné zmluvné záväzky dodať tovary alebo služby, t.j. prísľuby plnenia („distinct performance obligations“). IFRS 15 uvádza, že tieto záväzky  sa neobmedzujú iba na záväzky prisľúbené priamo v zmluve alebo záväzky vyžadované legislatívou, ale môžu vyplývať implicitne, napr. z obchodných zvyklostí, predchádzajúcej praxe alebo z vyhlásení účtovnej jednotky, ak v čase uzatvorenia zmluvy vytvárajú u odberateľa oprávnené očakávanie, že sú súčasťou dohody a že mu ich účtovná jednotka poskytne.

IFRS 15 tiež požaduje, aby účtovná jednotka pri záväzkoch definovaných v zmluve posúdila, do akej miery je pravdepodobné, že tieto plnenia bude musieť naozaj poskytnúť, čo môže byť ovplyvnené napríklad rozhodnutím odberateľa. Rada IASB uviedla príklady ako mobily „zdarma“ poskytované telekomunikačnými spoločnosťami, údržba „zdarma“ u predajcov áut, či zákaznícke vernostné body v supermarketoch, aerolinkách, alebo hoteloch. Aj keď môže účtovná jednotka vnímať tieto plnenia ako marketingové náklady alebo doplnkové tovary a služby, rada IASB konštatuje, že ide o tovary a služby, za ktoré zákazník platí v čase uzatvárania zmluvy a preto musí k týmto tovarom a službám účtovná jednotka pre účely vykazovania výnosov alokovať časť ceny transakcie (v kroku 4).

Rada ďalej uvádza, že ak má zákazník podľa zmluvy právo prijať tovary alebo služby v budúcnosti, toto právo predstavuje prísľub plnenia daný zákazníkovi v čase uzatvárania zmluvy, vrátane tovarov a služieb, ktoré môže ďalej predať alebo poskytnúť vlastným zákazníkom. Takéto prísľuby sú typické pre distribučné reťazce v rôznych odvetviach, ako napr. v automobilovom priemysle.

Štandard IFRS 15 uvádza nasledujúci príklad, ako identifikovať explicitné a implicitné prísľuby plnenia v rôznych situáciách:

Príklad 12 – Explicitné a implicitné prísľuby v zmluve  (IFRS 15.IE59-IE65)

Účtovná jednotka - výrobca predáva produkty distribútorovi (t.j jeho zákazníkovi), ktorý ich následne predáva konečnému zákazníkovi.

Scenár A – Explicitný prísľub poskytnúť služby

V zmluve s distribútorom účtovná jednotka prisľubuje poskytnúť následnú údržbu bez dodatočného protiplnenia (t.j. zadarmo) tretej strane, ktorá kúpi produkt od distribútora (t.j. konečnému zákazníkovi). Účtovná jednotka outsourcuje výkon údržby na distribútora a platí mu dohodnutú čiastku za poskytnutie týchto služieb v mene výrobcu. Ak konečný zákazník tieto služby nevyužije, účtovná jednotka nemusí distribútorovi zaplatiť.

Keďže prísľub poskytnúť údržbu je prísľub poskytnúť tovary alebo služby v budúcnosti a je súčasťou dohody medzi výrobcom a distribútorom, predstavuje záväzok plnenia (pozri paragraf 26(g) IFRS 15). Tento prísľub predstavuje záväzok plnenia bez ohľadu na to, či služby poskytne samotný výrobca, distribútor alebo tretia strana. Preto účtovná jednotka alokuje časť ceny transakcie na prísľub poskytnúť následnú údržbu.

Scenár B – Implicitný prísľub poskytnúť služby

Účtovná jednotka historicky poskytovala údržbu bez dodatočného protiplnenia (t.j. zadarmo) konečnému zákazníkovi, ktorý si kúpil produkt od distribútora. Účtovná jednotka počas vyjednávania s distribútorom explicitne neprisľúbila poskytovať následnú údržbu a finálna zmluva nešpecifikuje podmienky takýchto služieb.

Podľa obchodných zvykov a predchádzajúcej praxe v tomto podnikaní však účtovná jednotka v minulosti údržbu zdarma poskytovala aj napriek tomu, že nebola explicitne dohodnutá v zmluvách s distribútormi, a to znamená, že predošlá prax výrobcu vytvorila u jeho zákazníkov (t.j. distribútora a konečných zákazníkov) oprávnené očakávanie v súlade s paragrafom 24 IFRS 15. Účtovná jednotka by preto mala identifikovať implicitný záväzok poskytnúť plnenie a alokovať naň časť ceny transakcie.

Scenár C – Služby nie sú záväzkom plniť

V zmluve s distribútorom účtovná jednotka neprisľúbi žiadnu následnú údržbu. Navyše účtovná jednotka zvyčajne žiadnu údržbu neposkytuje a preto obchodné zvyky, iné dokumenty ani vyhlásenia účtovnej jednotky v čase podpísania zmluvy s distribútorom nevytvorili implicitný prísľub poskytnúť služby údržby. Účtovná jednotka prenesením kontroly nad produktom na distribútora splní svoje záväzky zo zmluvy. Následne však ešte predtým, ako distribútor predá tovar finálnemu zákazníkovi, účtovná jednotka ponúkne bezodplatné poskytovanie údržby všetkým konečným zákazníkom, ktorý si kúpia produkt od distribútora.

Prísľub údržby nebol súčasťou zmluvy s distribútorom v čase jej podpísania. To znamená, že podľa paragrafu 24 IFRS 15 účtovná jednotka explicitne ani implicitne neprisľúbila poskytovať údržbu distribútorovi ani konečnému zákazníkovi. Namiesto toho sa bude záväzok poskytnúť údržbu posudzovať a účtovať podľa IAS 37 Rezervy, podmienené záväzky a podmienené aktíva. 

V prípade záujmu o viac informácií z oblasti IFRS neváhajte kontaktovať Dalimila Draganovského na dalimil.draganovsky@sk.ey.com.

Na spoločnosť EY sa vzťahuje obmedzenie zodpovednosti Prevádzkovateľa portálu CFO.sk a jeho odborných prispievateľov a partnerov.