Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | IFRS

IFRS 15– Alokácia ceny transakcie na samostatné plnenia

Nový štandard zavádza konkrétne pravidlá, ako alokovať zmluvnú cenu na jednotlivé samostatné plnenia dodávané v rámci zmluvy

26.11.2014 | Zdroj: EY

CFO.sk 

Článok je spracovaný z materiálu spoločnosti EY „A closer look at the new revenue recognition standard“. 

Ak zmluva so zákazníkom obsahuje viacero oddelených samostatných plnení (napr. produkt plus služba, alebo produkt plus služba zadarmo - viď článok Identifikácia oddelených plnení vyplývajúcich zo zmluvy), účtovná jednotka musí celkovú cenu transakcie alokovať na jednotlivé plnenia (päť krokov, z ktorých pozostáva analýza predajnej transakcie je popísaných napr. tu). Cena transakcie sa alokuje pomerne podľa výšky samostatných predajných cien jednotlivých plnení. Samostatnú predajnú cenu IFRS 15 definuje ako cenu, za ktorú by účtovná jednotka v čase podpisu zmluvy predávala jednotlivé plnenia oddelene.

To znamená, že účtovná jednotka musí najprv určiť tieto samostatné predajné ceny.

Z tohto pravidla však existujú výnimky, napr. ak účtovná jednotka poskytuje zľavu týkajúcu sa konkrétneho samostatného plnenia, alebo predajná cena niektorého samostatného plnenia je variabilná (napr. zákazník má právo na vrátenie tovaru – viď tu) - vtedy musí upraviť samostatnú predajnú cenu tohto konkrétneho plnenia.

Požiadavka alokovať cenu transakcie prinesie zmeny v spôsobe vykazovania výnosov pre mnohé spoločnosti, pretože v súčasnosti platný štandard IAS 18 nešpecifikuje konkrétne metódy alokácie ceny a firmy cenu alokujú rôznym spôsobom podľa vlastného uváženia. Niektoré firmy dnes pri alokácii predajnej ceny aplikujú štandard US GAAP ASC 605-25, ktorého požiadavky sú podobné IFRS 15.

Alokácia ceny transakcie na jednotlivé plnenia má v praxi význam napríklad vtedy, ak sa výnosy z jedného plnenia vykazujú (a zdaňujú) počas viacerých účtovných období a z druhého plnenia jednorazovo v momente predaja, alebo ak firma vykazuje rôzne marže z predaja produktov a z predaja služieb a o tieto informácie sa zaujímajú banky alebo investori. 

Príklad

Softvérová firma zákazníkovi na základe jednej zmluvy dodá softvérovú licenciu a vykoná menšie úpravy v aplikácii a integráciu s existujúcim informačným systémom. Úpravy a integráciu aplikácie môžu vykonať aj iné spoločnosti na trhu, pričom sa nejedná o výrazný zásah do samotnej aplikácie, ktorá môže fungovať aj bez týchto drobných úprav. Podľa IFRS15 dodávateľ skonštatuje, že licencia a úprava s integráciou aplikácie predstavujú dve samostatné plnenia. Celková hodnota kontraktu je 100 EUR. Dodávateľ predáva licenciu samostatne iným odberateľom za 95 EUR a vykonanie úprav a integrácia by inak samostatne na trhu bežne stála 15 EUR. V tomto prípade teda zákazníkovi poskytuje zľavu 10 EUR, pričom túto zľavu nevie prisúdiť buď licencii, alebo službám. Celkovú cenu transakcie (100 EUR) tak rozdelí medzi jednotlivé plnenia v pomere podľa cien, za ktorú by ich predával samostatne:

Ak účtovná jednotka predáva jednotlivé plnenia aj samostatne, má k dispozícii dostupné samostatné predajné ceny, ktoré môže pri alokácii použiť. Musí však použiť ceny relevantné pre daný kontrakt, napr. v závislosti od geografického regiónu alebo typu odberateľa (distribútor, koncový užívateľ a pod.).

Odhad samostatnej predajnej ceny, ak nie je priamo dostupná

V mnohých prípadoch však predajcovia nemajú k dispozícii ľahko dostupné samostatné predajné ceny (napr. jednotlivé plnenia nepredávajú samostatne). Vtedy musia podľa IFRS 15 samostatné ceny odhadnúť, pričom musia v maximálnej miere použiť dostupné relevantné informácie, ako napr. ceny konkurencie, vlastné náklady a marže, informácie o zákazníkoch v rovnakom trhovom segmente a pod. Inak povedané, účtovné jednotky nemôžu tieto informácie, ak sú dostupné, ignorovať.

IFRS 15 pre tieto situácie špecifikuje tri konkrétne metódy, ako môžu účtovné jednotky samostatné predajné ceny určiť, pričom môžu (a v mnohých prípadoch aj budú musieť) použiť aj ich kombináciu, alebo iné obhájiteľné a konzistentne používané metódy.

Tieto tri metódy sú:

• Metóda trhovej ceny: účtovná jednotka odhadne cenu, ktorú by bol v danej situácii trh ochotný zaplatiť. V tomto prípade používa primárne externé informácie, napr. ceny konkurencie, aktuálny dopyt na trhu, dopyt a ceny v geograficky alebo inak vymedzenom podobnom trhovom segmente, svoju trhovú pozíciu a vyjednávaciu silu, mieru prispôsobenia produktu, jedinečné charakteristiky produktu, a pod. Metódu trhovej ceny bude ťažké použiť napr. v situácii, ak ide o nový produkt.
  
• Metóda „cost plus“: účtovná jednotka určí cenu na základe svojich nákladov a trhom akceptovateľnej ziskovej marže. Musí pritom rešpektovať situáciu na trhu, t.j. akú ziskovú maržu by jej trh dovolil, pričom musí opäť zohľadniť špecifiká daného trhu a produktu (napr. by mala použiť rôzne marže pre rôzne geografické trhy alebo odlišné zákaznícke segmenty). Táto metóda je použiteľná v situácii, ak účtovná jednotka dokáže k danému produktu alokovať vlastné náklady.
  
• Metóda zostatkovej ceny: použije sa v prípade, ak účtovná jednotka vie spoľahlivo určiť samostatnú predajnú cenu pre všetky ostatné samostatné plnenia zmluvy. To znamená, že od celkovej ceny transakcie odpočíta známe samostatné predajné ceny, a to čo zostane, alokuje na zvyšné plnenie alebo plnenia. Túto metódu budú môcť firmy používať iba v prípade, ak rovnaké plnenie predávajú rôznym zákazníkom za veľmi odlišné ceny (t.j. cena sa výrazne odlišuje prípad od prípadu), alebo ak účtovná jednotka daný produkt ešte samostatne nepredávala a nevie preň cenu odhadnúť (napr. nový produkt). Metóda zostatkovej ceny sa hodí pre firmy, ktoré predávajú svoje produkty vždy ako balík, napr. ak prevádzajú právo k duševnému vlastníctvu vždy s fyzickým produktom alebo službou.
  

Ako príklad situácie, kedy môže účtovná jednotka použiť metódu zostatkovej ceny, je dodávateľ softvérových riešení, ktorý predáva v rámci jedného kontraktu softvér, súvisiace odborné služby a údržbu, pričom ceny za tento balík sú výrazne odlišné v závislosti od zákazníka. Ak však predáva odborné služby a údržbu aj samostatne za relatívne podobnú cenu, môže túto metódu použiť na zistenie samostatnej predajnej ceny softvéru.

IFRS 15 špecifikuje, že odhad samostatnej predajnej ceny by mali účtovné jednotky robiť pri každej transakcii. V praxi to podľa EY môže znamenať, že firmy budú musieť svoje metódy a vstupné informácie aktualizovať na pravidelnej báze, napr. mesačne, štvrťročne alebo polročne. Okrem toho firmy často predávajú svoje produkty rôznym zákazníkom / segmentom za rôzne ceny, z čoho vyplýva, že pre rôzne trhové segmenty by mali firmy používať rôzne samostatné predajné ceny, alebo ich rozpätia.

EY upozorňuje, že nový štandard pravdepodobne prinúti veľa spoločností cenu transakcie rozdeľovať a alokovať na samostatné plnenia, hoci tak v súčasnosti nerobia, alebo nepoužívajú postup v súlade s IFRS 15, pričom v mnohých prípadoch budú musieť samostatné predajné ceny pre jednotlivé plnenia iba odhadovať a tieto odhady budú musieť podložiť a zdokumentovať.

Ďalšie články o IFRS 15 nájdete v IFRS sekcii tu. 

V prípade záujmu o viac informácii z oblasti IFRS 15 neváhajte kontaktovať Mateja Bošňáka, partnera na oddelení auditu spoločnosti EY na matej.bosnak@sk.ey.com.

Na spoločnosť EY sa vzťahuje obmedzenie zodpovednosti Prevádzkovateľa portálu CFO.sk a jeho odborných prispievateľov a partnerov.