Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | IFRS

Rada IASB vydala nový štandard pre vykazovanie výnosov

Zhrnutie nových IFRS pravidiel a päťkrokového modelu pre vykazovanie výnosov

30.06.2014 | Zdroj: Deloitte

Deloitte 

(Článok je uverejnený v pôvodnom znení v českom jazyku)

Dne 28. května 2014 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (rada IASB) nový standard pro vykazování výnosů, IFRS 15 „Výnosy ze smluv se zákazníky“. Ve stejnou dobu vydala americká Rada pro standardy finančního účetnictví (rada FASB) obdobný standard, a sice ASU 2014-09 „Výnosy ze smluv se zákazníky“ (Sekce 606) – více informací naleznete v tomto Účetním zpravodaji v článku v části US GAAP.

Súvisiaci článok: IFRS 15 Vykazovanie výnosov: hlavné zmeny oproti súčasným štandardom

Standard IFRS 15 definuje jednotný komplexní model, který účetní jednotky využijí pro zachycení výnosů generovaných na základě smluv se zákazníky. Tento standard nahrazuje stávající pokyny pro vykazování výnosů, včetně:

• IAS 18 Výnosy,
  
• AS 11 Smlouvy o zhotovení,
  
• IFRIC 13 Věrnostní zákaznické programy,
  
• IFRIC 15 Dohody o výstavbě nemovitostí,
  
• IFRIC 18 Převody aktiv od zákazníků,
  
• SIC 31 Výnosy – barterové transakce zahrnující reklamní služby.
  

Tento standard je výsledkem konvergenčního projektu, jenž v roce 2012 zahájily rada IASB a rada FASB. V roce 2008 byl vydán diskuzní materiál, v roce 2010 zveřejněný návrh (ED) a následně v roce 2011 druhý zveřejněný návrh.

Rozsah působnosti

Tento model pro vykazování výnosů se vztahuje na všechny smlouvy se zákazníky vyjma těch, které spadají do rozsahu jiných standardů IFRS, jako například leasingy, pojistné smlouvy a finanční nástroje. Na převody aktiv, které se netýkají běžné činnosti účetní jednotky (jako je prodej pozemků, budov a zařízení, nemovitostí nebo nehmotných aktiv) se rovněž budou vztahovat určité požadavky nového modelu v oblasti vykazování a oceňování, které bude zapotřebí splnit.

Vykazování úroků a příjmu z dividend nespadá do rozsahu nového standardu.

Popis nového modelu pro vykazování výnosů

Tento model je založen na základním principu, že účetní jednotka vykazuje výnosy s cílem zachytit převod přislíbeného zboží nebo služeb zákazníkům v částce vyjadřující protiplnění, na něž bude mít účetní jednotka dle očekávání právo výměnou za toto zboží či služby.

Tento standard se uplatňuje na jednotlivé smlouvy. Jeho použití pro celé portfolio je povoleno za předpokladu, že se přiměřeně očekává, že dopad uplatnění tohoto standardu na finanční výkazy nebude výrazně odlišný než v případě jeho uplatnění na jednotlivé smlouvy.

Použití nového modelu se skládá z několika kroků:

Krok 1 – Identifikace smlouvy se zákazníkem

Smlouva může mít písemnou nebo ústní podobu nebo může být vyjádřena nepřímo, avšak aby bylo možné uplatnit tento standard, musí být splněna následující kritéria:

• Strany, jichž se smlouva týká, smlouvu schválily (písemně, ústně nebo v souladu s jinou obvyklou obchodní praxí) a budou vykonávat své příslušné povinnosti.
  
• Účetní jednotka může identifikovat práva všech stran související se zbožím a službami, které mají být převedeny.
  
• Účetní jednotka může stanovit platební podmínky pro zboží a služby, které mají být převedeny.
  
• Smlouva má obchodní povahu (tj. předpokládá se, že smlouva ovlivní a změní rizika, časový harmonogram nebo množství budoucích peněžních toků účetní jednotky).
  
• Je pravděpodobné, že účetní jednotka získá protiplnění, na něž bude mít nárok výměnou za zboží a služby, které budou zákazníkovi převedeny.
  

Přestože každá smlouva by obvykle byla zaúčtována samostatně, může se vyžadovat, aby účetní jednotky sloučily skupinu smluv, které byly uzavřeny ve stejné či téměř ve stejné době a se stejnými zákazníky (případně se stranami, které jsou s těmito zákazníky propojeny), jestliže:

• jsou smlouvy projednávány jako jeden balíček s jediným obchodním cílem;
  
• výše protiplnění, které má být v rámci jedné smlouvy vyplaceno, závisí na ceně či plnění další smlouvy; nebo
  
• zboží a služby přislíbené v těchto smlouvách (či určité zboží a služby přislíbené v těchto smlouvách) představují jediné plnění smlouvy.
  

Tento standard dále poskytuje podrobné pokyny, jak účtovat o schválených úpravách smlouvy.

Krok 2 – Identifikace jednotlivých plnění vyplývajících ze smlouvy

Krok 5 (viz níže) vyžaduje, aby výnosy byly vykázány, když (nebo jakmile) účetní jednotka provede plnění smlouvy. Proto je nezbytné nejprve identifikovat jednotlivá (samostatná) plnění vyplývající ze smlouvy (někdy se toto nazývá jako tzv. „unbundling“ neboli oddělení), a to již při vzniku smlouvy.

Jednotlivými plněními (distinct performance obligation) se rozumí zboží nebo služby přislíbené ve smlouvě, které musí splňovat obě z následujících podmínek:

• Zákazník může mít ze zboží nebo služby užitek, a to buď samostatně, nebo ve spojení s dalšími zdroji, které má k dispozici (tj. je schopen využívat jednotlivá plnění samostatně).
  
• Příslib účetní jednotky převést zákazníkovi zboží či službu je samostatně identifikovatelný od dalších příslibů ve smlouvě (tj. je samostatný v kontextu smlouvy).
  

Pokud jsou splněna určitá kritéria, standard dále vyžaduje, aby série jednotlivého zboží či služeb, jež jsou v zásadě stejné a mají totéž schéma převodu na zákazníka, byla považována jako jediné plnění smlouvy.

Aby bylo možné uplatnit druhou podmínku, tj. určit, zda přislíbené zboží nebo služba je samostatně identifikovatelná od dalších přislíbených položek smlouvy, je třeba zanalyzovat podmínky smlouvy a zvážit konkrétní fakta a okolnosti. Mezi faktory, které naznačují, že přislíbené zboží či služba jsou identifikovatelné od ostatních příslibů, patří:

• Účetní jednotka neposkytuje žádnou zásadní službu, jež by integrovala zboží nebo služby s ostatním zbožím nebo službami přislíbenými ve smlouvě do jednoho balíčku zboží a služeb jakožto společného výstupu.
  
• Zboží nebo služba zásadním způsobem neupravují ani nepřizpůsobují jiné zboží nebo službu, jež jsou přislíbeny ve smlouvě.
  
• Zboží nebo služba nejsou vysoce závislé na jiném zboží či službě přislíbené ve smlouvě a ani s nimi nejsou úzce propojeny.
  

Krok 3 – Určení ceny transakce

Cenou transakce se rozumí částka, na kterou účetní jednotka bude mít dle očekávání nárok výměnou za převod zboží a služeb. Cena transakce může být pevně stanovená částka nebo se může lišit vlivem různých faktorů, jako jsou slevy, rabaty, zvýhodnění, refundace, úvěry, pobídky, výkonnostní bonusy apod. Účetní jednotka provede odhad ceny transakce po zohlednění dopadu variabilního protiplnění, časové hodnoty peněz (v případě existence významné finanční složky), nepeněžního protiplnění či protiplnění, které má být uhrazeno zákazníkovi. Účetní jednotky by měly provést odhad ceny transakce za využití metody vážené pravděpodobnosti (očekávané hodnoty), či metody vycházející z jediné nejpravděpodobnější hodnoty podle toho, která z metod bude příhodnější pro odhad částky, na niž bude mít účetní jednotka pravděpodobně nárok.

Variabilní protiplnění se do ceny transakce zahrnuje pouze v případě, a do té míry, pokud je vysoce pravděpodobné, že tímto zahrnutím nedojde v budoucnu k „zásadnímu odúčtování výnosů“ (significant revenue reversal) v důsledku přehodnocení. K významnému odúčtování výnosů dochází v případě, že následná změna odhadované variabilní protihodnoty vede k výraznému snížení kumulativní výše vykázaných výnosů od zákazníka.

V případě prodeje či výnosů z poplatků za užívání licencí na duševní vlastnictví se však využívá jiný, restriktivnější přístup. Tyto výnosy jsou vykázány pouze v případě existence podkladových prodejů (underlying sales) či užití.

Pokud smlouva obsahuje významnou složku financování, dopady časové hodnoty peněz jsou zohledněny prostřednictvím úpravy ceny transakce a vykázáním úrokových příjmů nebo nákladů za dané fiskální období podle toho, co je relevantní. Toto se nevyžaduje, pokud časové období mezi převodem zboží či služeb a provedením platby je kratší než jeden rok.

Krok 4 – Alokace ceny transakce na jednotlivá plnění smlouvy

Pokud smlouva obsahuje více než jedno samostatné plnění, účetní jednotka přiřadí cenu transakce ke každému samostatnému plnění na základě relativní samostatné prodejní ceny.

Samostatnou prodejní cenu lze nejlépe stanovit pomocí ceny, za kterou účetní jednotka samostatně prodává dané zboží nebo službu. Není-li tato cena k dispozici, účetní jednotka musí samostatnou prodejní cenu odhadnout za využití metody, která v maximální míře využívá zjistitelné vstupní údaje (např. upravené hodnocení trhu, očekávané náklady plus marže nebo za jistých omezených okolností použití reziduálního přístupu).

Pokud transakce obsahuje variabilní částku, je třeba zvážit, zda se tato variabilní částka týká všech nebo pouze vybraných plnění smlouvy. Pokud nejsou splněna kritéria nového standardu, jenž stanoví, že variabilní částka se vztahuje pouze na konkrétní plnění smlouvy, je variabilní částka alokována na všechna plnění dané smlouvy.

Často, pokud účetní jednotka v rámci jedné smlouvy přislíbí více než jedno zboží či službu, je na celkovou hodnotu smlouvy uplatněna sleva v porovnání s částkou, která by byla zákazníkovi fakturována v případě, že by toto zboží či služby byly zakoupeny samostatně. Pokud účetní jednotka nemá zjistitelné důkazy (čímž splňuje určitá kritéria stanovená v tomto standardu), že se celá sleva vztahuje pouze na některá samostatná plnění, je účetní jednotka povinna tuto slevu v poměrné výši uplatnit na veškerá plnění smlouvy.

Poznámka

Pro některé účetní jednotky bude tento krok hlavním problémem, s nímž se budou v praxi při uplatňování nového standardu potýkat. Dříve byla tato problematika upravena pouze omezenými pokyny a některé účetní jednotky si vybíraly vhodnou metodu pro alokaci výnosů na zboží a služby v rámci jedné smlouvy dle vlastního uvážení. Nově se vyžaduje, aby pro jednotlivé smlouvy byly provedeny samostatné výpočty a alokace, což bude obzvláště náročné pro účetní jednotky s velkým množstvím různých smluv.

Krok 5 – Vykázání výnosu, pokud (nebo jakmile) účetní jednotka provede plnění smlouvy

Plnění smlouvy je provedeno, jakmile na zákazníka přejde kontrola nad daným zbožím či službami („aktiva“) v rámci konkrétního plnění smlouvy. „Kontrola“ se přitom definuje jako „schopnost přímo používat aktiva a získat v podstatě veškerý zbývající užitek, který z daného aktiva plyne“ a tvoří podstatu daného zboží či služby. To je odlišné od přístupu dle standardu IAS 18, podle nějž jsou například výnosy ze zboží vykázány v případě, že jsou na zákazníka převedena významná rizika a výhody související s vlastnictvím zboží.

Standard IAS 18 rovněž obsahuje odlišné pokyny ohledně toho, kdy o výnosech účtovat, což závisí na skutečnosti, zda jde o zboží či službu poskytnutou zákazníkovi. Nový standard řeší tuto problematiku jiným způsobem a pro posuzování toho, zda by měl být výnos vykázán v určitém časovém okamžiku nebo v průběhu času, využívá konzistentní pokyny, které se stejnou měrou vztahují jak na prodej zboží, tak na prodej služeb.

Výnos vykázaný v průběhu času

Plnění smlouvy je provedeno a mělo by dojít k vykázání výnosu v průběhu času, pokud je splněno alespoň jedno z následujících kritérií:

• Zákazník získává a spotřebovává přínosy vyplývající z plnění smlouvy účetní jednotkou.
  
• Plnění ze strany účetní jednotky vytváří nebo vylepšuje aktivum (např. nedokončenou výrobu), takže zákazník kontroluje, jak je aktivum vytvářeno či vylepšováno.
  
• Plnění účetní jednotky nevytváří aktivum s možností alternativního využití touto účetní jednotkou a účetní jednotka má nárok na platbu za ukončené plnění k tomuto datu.
  

Při zvážení toho, zda má aktivum alternativní využití, musí prodejce při vzniku smlouvy posoudit, zda je schopen, jak smluvně, tak v praxi, toto aktivum použít k jinému účelu, než stanoví smlouva se zákazníkem.

Je-li některé z výše uvedených kritérií splněno, účetní jednotka bude povinna vykázat výnos v průběhu času způsobem, jenž nejlépe zachycuje převod zboží či služeb na zákazníka.

Výnos vykázaný v určitém časovém okamžiku

Pokud v rámci plnění smlouvy nejsou splněna kritéria, která mají být splněna v průběhu času, je zapotřebí zvážit následující ukazatele při stanovení určitého časového okamžiku, kdy je kontrola nad daným aktivem přenesena na zákazníka:

• Účetní jednotka převedla fyzické vlastnictví aktiva.
  
• Účetní jednotka má v současné době právo vyžadovat úhradu aktiva.
  
• Zákazník musí aktivum přijmout.
  
• Na zákazníka přešly rizika a odměny vyplývající z vlastnictví.
  
• Zákazník má na aktivum právní nárok.
  

Poznámka

U výnosů, které jsou vykázány v časovém okamžiku, se standard IFRS 15 snaží identifikovat okamžik, kdy je kontrola nad daným aktivem přenesena na zákazníka, zatímco standard IAS 18 se místo toho zaměřuje na okamžik, kdy dochází k přenosu rizik a odměn. V důsledku toho může přijetí nového standardu změnit časový harmonogram vykazování výnosů v případě určitých transakcí, které proběhly „v určitém časovém okamžiku“.

Náklady související se smlouvou

Standard obsahuje konkrétní kritéria pro určení toho, které náklady související se smlouvou by měly být kapitalizovány, přičemž se rozlišuje mezi náklady, které jsou spojeny se získáním smlouvy, a náklady, jež souvisí s jejím plněním.

Náklady na získání smlouvy jsou kapitalizovány, pokud (a pouze tehdy když) jsou navýšeny v souvislosti se získáním smlouvy (např. provize z prodeje) a očekává se, že budou získány zpět. Účetní jednotky ale mohou zaúčtovat způsobilé výdaje, které vzniknou v souvislosti se získáním smlouvy, do nákladů, pokud je očekávaná doba amortizace jeden rok nebo méně.

Náklady na plnění smlouvy jsou kapitalizovány, pokud (a pouze tehdy když) se přímo týkají jisté smlouvy, generují nebo zlepšují zdroje, které budou využity k plnění smluvních povinností, a očekává se, že budou získány zpět (ledaže by náklady na plnění smlouvy spadaly do rozsahu jiných standardů IFRS, v tom případě by se na ně vztahovaly požadavky těchto příslušných IFRS standardů).

V obou případech jsou tyto kapitalizované náklady amortizovány v souladu se schématem převodu zboží a služeb, jichž se kapitalizované náklady týkají. Za jistých okolností se doba amortizace může prodloužit nad rámec původního trvání smlouvy se zákazníkem (např. budoucí očekávané smlouvy, očekávané doby obnovy).

Další pokyny

Nový standard obsahuje určité podrobné pokyny, které účetním jednotkám pomohou uplatnit tento standard v jistých oblastech, přičemž některé z nich se liší od původních účetních principů používaných na základě standardu IAS 18. Konkrétně se jedná o:  

• záruky,  
  
• nevykonaná práva zákazníků,  
  
• možnosti zákazníků získat další zboží nebo služby,  
  
• udělování licencí.
  

Rovněž jsou poskytnuty pokyny pro následující tematické okruhy:  

• metody posuzování pokroku, pokud jde o kompletní splnění smluvních povinností,  
  
• prodej s právem na vrácení,  
  
• posouzení, zda jde o přímý nebo zprostředkovaný prodej,  
  
• nevratné počáteční poplatky,  
  
• dohody o zpětné koupi,  
  
• komisní dohody,  
  
• dohody o fakturaci před dodáním (tzv. bill-and-hold transakce),  
  
• přijetí zákazníkem, a  
  
• zveřejnění neúplných výnosů.
  

Zveřejnění a prezentace

Nový standard významně rozšiřuje současné požadavky na zveřejnění v souvislosti s vykazováním výnosů. Datum účinnosti a přechodná ustanovení Nový standard je účinný pro účetní období začínající dne 1. ledna 2017 či později, přičemž je povoleno dřívější přijetí. Vztahuje se na nové smlouvy, které jsou vytvořeny k nebo po datu účinnosti a na stávající smlouvy, které k datu účinnosti ještě nejsou dokončeny. Z tohoto důvodu budou údaje za stávající rok vykázané v prvním roce přijetí sestaveny tak, jako by byla kritéria nového standardu v minulosti vždy uplatňována.

S ohledem na srovnatelná období mohou účetní jednotky nový standard uplatnit retrospektivně či při jeho aplikaci mohou využít tzv. pozměněný přístup. Využívá-li se pozměněný přístup, nedochází k přepočtu srovnatelných hodnot. Místo toho účetní jednotka vykazuje kumulativní efekt prvotně uplatněného standardu ve formě upravení počátečního zůstatku nerozděleného zisku k datu účinnosti. Pokud například účetní jednotka uplatňuje tento nový standard poprvé za rok 2017 a rozhodne se využít pozměněný přístup, bude kumulativní efekt vyplývající z aplikace nového standardu promítnut do nerozděleného zisku k 1. lednu 2017. Hodnoty srovnatelných údajů za rok 2016 přepočteny nebudou. Vybere-li si účetní jednotka pozměněný přístup, musí zveřejnit dopad změny na položky v příslušném řádku finančního výkazu, včetně popisu významných změn.

Datum účinnosti bylo stanoveno na rok 2017 částečně proto, aby účetní jednotky získaly dostatek času na provedení požadovaných změn systémů a procesů v souladu s požadavky nového standardu. Účetní jednotky musí zvážit širší implikace změněného harmonogramu vykazování výnosů, a tím pádem i zisků. To mimo jiné zahrnuje:  

• zásadní změny klíčových ukazatelů výkonnosti a dalších klíčových metrik,  
  
• zásadní změny profilu daňových plateb v hotovosti,  
  
• dostupnost zisků k rozdělení,  
  
• u plánů kompenzace a bonusů dopad časového rozvržení dosažení cílů a pravděpodobnost jejich dosažení, a  
  
• případný nesoulad s úvěrovými podmínkami (kovenanty).IAS 16: vykazovanie náhradných dielov a servisného zariadenia
  

V prípade otázok týkajúcich sa článku alebo problematiky IFRS môžete kontaktovať pracovníkov spoločnosti Deloitte v Českej republike Martina Tesařa a Soňu Plachú na e-mailovej adrese mtesar@deloitteCE.com a splacha@deloitteCE.com, alebo Ľudmilu Buzgovú, odborníka na IFRS spoločnosti Deloitte na Slovensku na e-mailovej adrese lbuzgova@deloitteCE.com.

Na spoločnosť Deloitte sa vzťahuje obmedzenie zodpovednosti Prevádzkovateľa portálu CFO.sk a jeho odborných prispievateľov a partnerov.