Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | IFRS

Rozlišovanie krátkodobých a dlhodobých záväzkov podľa IFRS

Pravidlá klasifikácie a vykazovania záväzkov podľa IFRS vrátane praktických príkladov.

10.06.2013 | Zdroj: Deloitte

Deloitte 

(Článok je uverejnený v pôvodnom znení v českom jazyku)

V dnešním vydání Účetního zpravodaje Vám přinášíme článek pojednávající o rozlišení mezi krátkodobými a dlouhodobými položkami na straně závazků, protože v praxi se v této oblasti vyskytuje řada nejasností. Jednotlivé požadavky standardu IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky, který tuto problematiku v odstavcích 60 až 76 upravuje, si ukážeme na příkladech z praxe.

Účetní jednotka je ve svém výkazu o finanční situaci povinna vykazovat krátkodobé a dlouhodobé závazky jako samostatné klasifikace.

KRÁTKODOBÉ ZÁVAZKY

V souladu s odstavcem 69 standardu IAS 1 musí účetní jednotka klasifikovat závazek jako krátkodobý, pokud:

a. se předpokládá, že bude uhrazen během jejího obvyklého provozního cyklu;

b. drží závazek především pro účely obchodování;

c. závazek bude vypořádán během dvanácti měsíců od skončení účetního období; (podle IAS 1.71 jsou příkladem některé finanční závazky klasifikované jako držené k obchodování v souladu s IAS 39, kontokorentní úvěry, krátkodobá část dlouhodobých finančních závazků, splatné dividendy, daně ze zisku a další neobchodní závazky); nebo

d. účetní jednotka nemá nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období. Podmínky závazku, z nichž by mohlo podle uvážení protistrany vyplynout vypořádání závazku emisí kapitálových nástrojů, nemají na jeho klasifikaci vliv.

Účetní jednotka je povinna klasifikovat všechny ostatní závazky jako dlouhodobé.

Aplikaci odstavce 69 standardu IAS 1 si ukážeme na následujících čtyřech příkladech.

Příklad 1 – Klasifikace vratného depozita

Situace

Společnost poskytuje služby. Součástí smluvních ujednání se zákazníky je také „bezpečnostní“ depozitum (složené zákazníkem u společnosti), které je vratné do 4 měsíců po ukončení smluvního vztahu se zákazníkem. Společnost je schopna prokázat, že průměrná doba smluvního vztahu se zákazníkem je 4 roky.

Otázka

Mají být tato depozita klasifikována jako dlouhodobé nebo krátkodobé závazky?

Odpověď

Tato depozita by měla být klasifikována jako krátkodobé závazky. I přes existenci informací z minulosti, které naznačují, že většina depozit je splacena až po čtyřech letech, jsou depozita splatná ve čtyřměsíční lhůtě. IAS 1. 69(d) uvádí, že závazek je třeba klasifikovat jako krátkodobý, pokud „účetní jednotka nemá nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období“.

Může být vhodné zveřejnit, proč jsou tyto částky vykázány jako krátkodobé závazky.

Příklad 2 – Vykázání nederivátových finančních závazků jako krátkodobých nebo dlouhodobých

Situace

Účetní jednotka emituje 30. června 2012 dluhopis v nominální hodnotě 100 milionů Kč s úrokem 6 procent. Dluhopis je splatný v nominální hodnotě za 10 let po emisi dne 30. června 2022. Úrok 6 milionů Kč je splatný ročně. Nevznikají žádné náklady na emisi. Závazek se oceňuje zůstatkovou cenou s použitím efektivní úrokové sazby 6 procent. Pouze pro ilustrační účely předpokládejme, že zůstatková cena dluhopisu k 31. prosinci 2012 je 103 milionu Kč.

Otázka

Jak má účetní jednotka vykázat účetní hodnotu dluhopisu ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2012? Jak je konkrétně prezentace dluhopisu v účetní závěrce ovlivněna standardem IAS 1.71, který odkazuje na zahrnutí „krátkodobé části dlouhodobých finančních závazků“ do krátkodobých závazků?

Odpověď

Podle IFRS jsou přijatelné dvě metody klasifikace. Účetní jednotka by měla jednu z těchto metod přijmout jako zvolené účetní pravidlo a měla by ji konsistentně uplatňovat v souladu s odstavcem 13 standardu IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.

Jedna možnost je vykázat celou zůstatkovou cenu ve výši 103 milionů Kč v dlouhodobých závazcích. IAS 1.69 tuto klasifikaci podporuje, protože:

• se nepředpokládá, že bude závazek uhrazen během obvyklého provozního cyklu účetní jednotky,
  
• závazek není držen především pro účely obchodování,
  
• závazek není splatný do roku 2022 (tj. nepředpokládá se, že závazek bude vypořádán během dvanácti měsíců od skončení účetního období),
  
• účetní jednotka má nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období.
  

Podle tohoto přístupu představuje úrok z dluhopisu obsluhu závazku místo jeho vypořádání. Proto částka úroku, který má být vyplacen během dvanácti měsíců od skončení účetního období, nepředstavuje „krátkodobou část dlouhodobého finančního závazku“ popsanou v IAS 1.71. Krátkodobá část dluhopisu by byla část jeho jistiny splatné během dvanácti měsíců účetního období.

Další možností je vykázat 3 miliony Kč samostatně jako krátkodobý závazek. To je rozdíl mezi zůstatkovou cenou a nominální hodnotou splatnou při splatnosti. Tento krátkodobý závazek představuje úrok naběhlý ke konci roku. Zbývající účetní hodnota 100 milionu Kč by byla klasifikována jako dlouhodobý závazek.

Příklad 3 – Klasifikace termínovaného úvěru splatného na požádání jako krátkodobého nebo dlouhodobého závazku

Situace

Účetní jednotka A si půjčuje peněžní prostředky od banky B s tím, že splacení závazku je plánováno během pěti let. Banka B si však ponechá právo (buď pomocí specifického ustanovení úvěrové smlouvy, nebo začleněním odkazu na obecné obchodní podmínky banky) požádat o splacení úvěru kdykoli bez udání důvodu.

Otázka

Má účetní jednotka A tento úvěr klasifikovat jako krátkodobý nebo dlouhodobý závazek?

Odpověď

Úvěr by měl být klasifikován jako krátkodobý, je-li právo požádat o vypořádání kdykoli bez udání důvodu vymahatelné. IAS 1.69(d) vyžaduje, aby byl závazek klasifikován jako krátkodobý, pokud dlužník „nemá nepodmíněné právo (k datu účetní závěrky) odložit vypořádání závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období”.

Poznámka: Výše uvedený závěr byl publikován jako rozhodnutí Výboru pro IFRS interpretace v aktualizaci IFRIC v listopadu 2010.

Příklad 4 – Očekávané dobrovolné předčasné splacení úvěru, který není splatný během dvanácti měsíců po skončení účetního období

Situace

1. ledna 2011 si účetní jednotka X půjčuje peněžní prostředky od banky pro účely dlouhodobého financování. Úvěr je splatný v roce 2015. Úvěr je v účetní závěrce účetní jednotky X za rok končící 31. prosince 2011 klasifikován jako dlouhodobý závazek.

K 31. prosinci 2012 účetní jednotka X neporušila žádná ustanovení úvěrové smlouvy a neočekává, že by se tak v dohledné budoucnosti stalo. K tomuto datu však má účetní jednotka X v úmyslu uzavřít ujednání o refinancování, které bude zahrnovat dobrovolné splacení úvěru a získání nového úvěru od jiného věřitele. Účetní jednotka X banku uvědomila o svých úmyslech, ale neučinila neodvolatelný závazek splatit úvěr během dvanácti měsíců.

V lednu 2013 (před schválením účetní závěrky k 31. prosinci 2012 k vydání) je refinancování dokončeno podle plánu a úvěr je splacen.

Otázka

Jak má účetní jednotka X tento úvěr klasifikovat ve své účetní závěrce k 31. prosinci 2012?

Odpověď

Účetní jednotka X by měla úvěr klasifikovat jako dlouhodobý závazek. K 31. prosinci 2012 je úvěr stále splatný až v roce 2015 (tj. více než dvanáct měsíců po skončení účetního období) a účetní jednotka X se nevzdala svého nepodmíněného práva odložit vypořádání.

Dobrovolné splacení po skončení účetního období je událost neupravující účetní závěrku, kterou – je-li významná – je třeba zveřejnit v souladu s odstavcem 21 standardu IAS 10 Události po skončení účetního období (včetně možného dopadu na likviditu).

REFINANCOVÁNÍ NEBO RESTRUKTURALIZACE PLATEB

Podle IAS 1.72 účetní jednotka klasifikuje své finanční závazky jako krátkodobé, jsou-li k vypořádání během dvanácti měsíců po skončení účetního období, dokonce i když:

a. původní termín byl na období delší než dvanáct měsíců a

b. po skončení účetního období a před schválením účetní závěrky ke zveřejnění byla uzavřena dohoda o refinancování nebo restrukturalizaci plateb na dlouhodobém základě.

Jak je vysvětleno v IAS 1.BC44, vykazování likvidity a solventnosti účetní jednotky ke konci účetního období by mělo odrážet smluvní ujednání, která jsou k danému datu platná. Refinancování po skončení účetního období je v souladu s IAS 10 Události po skončení účetního období událost neupravující účetní závěrku a nemělo by ovlivnit prezentaci výkazu o finanční situaci účetní jednotky.

IAS 1.73 specifikuje, že pokud účetní jednotka očekává a má možnost refinancovat nebo znovuobnovit závazek na dobu nejméně dvanáct měsíců po skončení účetního období v souladu se smluvním ujednáním existující půjčky, klasifikuje daný závazek jako dlouhodobý, i když by jinak byl splatný během kratšího období. Jestliže však refinancování nebo znovuobnovení závazku není v pravomoci účetní jednotky (například neexistuje smlouva o refinancování), možnost refinancování závazku se nebere v úvahu a závazek se klasifikuje jako krátkodobý.

Aplikaci odstavců 72 a 73 standardu IAS 1 si ukážeme na následujícím příkladu.

Příklad 5 – Klasifikace krátkodobého úvěru s opčním právem znovuobnovení

Situace

Účetní jednotka A má od banky B úvěr s variabilní úrokovou sazbou. Úvěr je splatný šest měsíců po skončení účetního období. Podle podmínek úvěru má účetní jednotka A opční právo úvěr obnovit za stejných podmínek na dalších 12 měsíců od data splatnosti za předpokladu, že k tomuto datu obstojí ve specifikovaném finančním testu. Účetní jednotka A došla k závěru, že opce na prodloužení není oddělitelný vložený derivát.

Otázka

Má být úvěr klasifikován jako krátkodobý nebo dlouhodobý?

Odpověď

Záleží na povaze podmínek spojených s opčním právem prodloužení. V situaci, kdy jsou podmínky významné (což by byl normálně případ jakékoli finanční podmínky) nebo kdy vedení neočekává prodloužení, je třeba úvěr klasifikovat jako krátkodobý.

Pokud však (1) jsou podmínky zcela pod kontrolou účetní jednotky A nebo jsou zcela formální a (2) vedení očekává uplatnění opce, podstata opce je taková, že znovuobnovení závisí na rozhodnutí účetní jednotky A. Úvěr by proto byl v souladu s požadavky IAS 1.73 klasifikován jako dlouhodobý.

S ohledem na bod (1) výše je třeba při posuzování, zda jsou podmínky pod kontrolou účetní jednotky A, zvážit následující faktory:

• definované podmínky jsou pro tyto typy finančních ujednání běžné,
  
• hodnocení, zda účetní jednotka A splnila podmínky (tj. výsledek „testu“), je objektivně stanovitelné,
  
• podmínky se vztahují k účetní jednotce A a jejímu provozu (např. nejde o obecné ekonomické podmínky ani podmínky věřitele),
  
• na základě skutečností a okolností, které existují ke konci účetního období,
  

lze rozumně předpokládat, že splnění podmínek k datu prodloužení je přiměřeně možné.

PORUŠENÍ PODMÍNEK SMLOUVY

V IAS 1.74 je uvedeno, že pokud účetní jednotka poruší závazek podle smlouvy o dlouhodobé půjčce ke konci účetního období nebo před ním s tím dopadem, že se závazek stane splatným na vyžádání, je závazek klasifikován jako krátkodobý, i kdyby věřitel souhlasil po skončení účetního období a před schválením účetní závěrky ke zveřejnění, že v důsledku porušení smlouvy nebude vyžadovat platbu. Účetní jednotka klasifikuje závazek jako krátkodobý, protože ke konci účetního období nemá nepodmíněné právo odložit úhradu závazku na dobu nejméně dvanácti měsíců po tomto datu.

IAS 1.75 dále uvádí, že účetní jednotka však klasifikuje závazek jako dlouhodobý, jestliže věřitel souhlasil ke konci účetního období, že poskytne lhůtu v délce nejméně dvanácti měsíců po skončení účetního období, během které může účetní jednotka napravit porušení smlouvy a během které nemůže věřitel vyžadovat okamžité splacení.

Aplikaci odstavců 74 a 75 standardu IAS 1 si ukážeme na následujícím příkladu.

Příklad 6 – Porušení podmínek smlouvy

Situace

Společnost má bankovní investiční úvěr splatný 20. ledna 2013. Investice bohužel negeneruje potřebné výnosy a společnost není schopna úvěr splatit. Bankéři jsou chápaví a 10. ledna 2013 uzavřou se společností dodatek k původní úvěrové smlouvě, z něhož vyplývá, že splatnost úvěru je posunuta na 20. leden 2014.

Otázka

Jak bude společnost klasifikovat přijatý úvěr ve své účetní závěrce za rok 2012, která bude zveřejněna 31. března 2013?

Odpověď

Tento úvěr bude v účetní závěrce za rok 2012 klasifikován jako krátkodobý závazek, neboť dle IAS 1.75 banka jako věřitel poskytla souhlas s prodloužením lhůty splatnosti problematického úvěru až po konci účetního období. Poskytnutí dodatečné lhůty věřitelem je událost neupravující účetní závěrku, kterou – je-li významná – je třeba zveřejnit v souladu s odstavcem 21 standardu IAS 10 Události po skončení účetního období (včetně možného dopadu na likviditu).

Požadavky na zveřejňování v případě půjček klasifikovaných jako krátkodobé závazky

Pokud jde o půjčky klasifikované jako krátkodobé závazky, IAS 1.76 vyžaduje, že pokud mezi koncem účetního období a datem schválení účetní závěrky ke zveřejnění nastane některá z následujících událostí, zveřejňují se následující události jako události neupravující účetní výkazy v souladu s IAS 10 Události po skončení účetního období:

a. refinancování na dlouhodobém základě;

b. náprava porušení smlouvy o dlouhodobé půjčce a

c. poskytnutí lhůty věřitelem, během které lze napravit porušení smlouvy

o dlouhodobé půjčce; tato lhůta končí za nejméně dvanáct měsíců po skončení účetního období.

Podle IAS 10.21 je v případě významné události po rozvahovém dni nevyžadující úpravu účetních výkazů třeba zveřejnit povahu události a odhad hodnotového dopadu události nebo prohlášení o tom, že takový odhad není možno provést.

V prípade otázok týkajúcich sa článku alebo problematiky IFRS môžete kontaktovať pracovníkov spoločnosti Deloitte v Českej republike Martina Tesařa a Soňu Plachú na e-mailovej adrese mtesar@deloitteCE.com a splacha@deloitteCE.com, alebo Ľudmilu Buzgovú, odborníka na IFRS spoločnosti Deloitte na Slovensku na e-mailovej adrese lbuzgova@deloitteCE.com.

Na spoločnosť Deloitte sa vzťahuje obmedzenie zodpovednosti Prevádzkovateľa portálu CFO.sk a jeho odborných prispievateľov a partnerov.