Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | IFRS

IFRS 5 – Dlhodobé aktíva určené na predaj a ukončenie činnosti

Základné požiadavky štandardu IFRS 5 a praktické príklady

03.10.2013 | Zdroj: Deloitte

Deloitte 

(Článok je uverejnený v pôvodnom znení v českom jazyku)

Dnes se budeme věnovat otázkám od našich klientů týkajících se standardu IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti. Pojďme si nejprve shrnout základní požadavky tohoto standardu.

Souhrn základních požadavků standardu IFRS 5

• Cílem tohoto standardu je specifikovat účtování o aktivech držených k prodeji a vykazování a zveřejňování ukončených činností.
  
• Standard zavádí klasifikaci aktiva „drženého k prodeji“ a pojem „vyřazovaná skupina“ (skupina aktiv k vyřazení společně v jedné transakci, včetně převedení veškerých souvisejících závazků).
  
• Účetní jednotka klasifikuje dlouhodobé aktivum (nebo vyřazovanou skupinu) jako držené k prodeji, pokud bude jeho účetní hodnota získána primárně prodejní transakcí spíše než pokračujícím užíváním.
  
• V těchto případech musí být aktivum (nebo vyřazovaná skupina) k dispozici pro okamžitý prodej v jeho současném stavu a jeho prodej musí být vysoce pravděpodobný.
  
• Aby byl prodej považován za vysoce pravděpodobný, musí být na patřičné manažerské úrovni závazně přijat plán prodeje aktiva (nebo vyřazované skupiny), a musí být zahájen aktivní program vyhledávání kupujícího a dokončení plánu. Dále aktivum (nebo vyřazovaná skupina) musí být aktivně nabízeno k prodeji za cenu, která je přiměřená vzhledem k jeho aktuální reálné hodnotě. Navíc by se mělo očekávat, že tento prodej se kvalifikuje pro zaúčtování jako dokončený prodej do jednoho roku od data klasifikace.
  
• Dlouhodobá aktiva a vyřazované skupiny držené k prodeji se oceňují v nižší z účetní hodnoty a reálné hodnoty snížené o náklady na prodej.
  
• Bezprostředně před výchozí klasifikací aktiva (nebo vyřazované skupiny) jako drženého k prodeji musí být účetní hodnoty aktiva (nebo všech aktiv a závazků skupiny) oceněny v souladu se souvisejícími IFRS.
  
• Dlouhodobá aktiva držená k prodeji (jednotlivě nebo jako součást vyřazované skupiny) se neodepisují.
  
• Dlouhodobá aktiva klasifikovaná jako držená k prodeji a aktiva a závazky ve vyřazované skupině klasifikované jako držené k prodeji se ve výkazu o finanční situaci vykazují na samostatném řádku.
  
• Aktiva a závazky dceřiného podniku se klasifikují jako držené k prodeji, jestliže je mateřský podnik zavázán k plánu prodeje, s nímž je spojena ztráta kontroly nad dceřiným podnikem, a to bez ohledu na to, zda si účetní jednotka po prodeji ponechá nekontrolní podíl.
  
• Ukončená činnost je součástí účetní jednotky, která byla buď vyřazena, nebo je klasifikována jako držená k prodeji, a a) představuje samostatný hlavní obor nebo územní oblast činnosti, b) je částí jednoho koordinovaného plánu vyřadit samostatný hlavní obor nebo územní oblast činnosti, nebo c) je dceřiným podnikem pořízeným výhradně s úmyslem jeho prodeje.
  
• Účetní jednotka vykazuje ve výkazu o úplném výsledku za období jako jednu částku součet zisku nebo ztráty z ukončených činností za období po zdanění a zisk nebo ztrátu z prodeje ukončených činností po zdanění (nebo z reklasifikace aktiv a závazků ukončených činností jako držených k prodeji). Výkaz o úplném výsledku za období je tak rozdělen na dvě části - na činnosti pokračující a činnosti ukončené.
  

Otázka č. 1 – Záměr prodat aktivum během dvanácti měsíců

Situace

Účetní jednotka A již řadu let používá určitý obráběcí stroj. Z důvodu změn v sortimentu výrobků má v úmyslu v průběhu příštích dvanácti měsíců přestat tento stroj používat a prodat ho (pravděpodobně k sešrotování).

Otázka

Má být aktivum klasifikováno jako držené k prodeji?

Odpověď

Ne. Skutečnost, že aktivum bude pravděpodobně prodáno během příštích dvanácti měsíců, zřejmě k sešrotování, není dostatečná k tomu, aby bylo klasifikováno jako držené k prodeji. Kritéria pro klasifikaci aktiva jako drženého k prodeji zahrnují jeho dostupnost k okamžitému prodeji a zahájení aktivního programu pro vyhledání kupujícího. Pokud účetní jednotka musí po určitou dobu pokračovat v užívání aktiva, než ho prodá k sešrotování, je jasné, že kritéria pro klasifikaci jako aktiva drženého k prodeji nebyla splněna, protože aktivum není k dispozici k okamžitému prodeji.

Otázka č. 2 – Použití IFRS 5 při vyřazení aktiv „během období“

Situace

Účetní jednotka X sestavuje účetní závěrku k 31. prosinci a nesestavuje mezitímní účetní závěrky. K 31. prosinci 2011 vykazovala účetní jednotka X ve výkazu o finanční situaci budovu:

a. v přeceněné hodnotě 2 miliony Kč v souladu s modelem přecenění IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení,

b. v zůstatkové účetní hodnotě 2 miliony Kč v souladu s modelem ocenění pořizovacími náklady dle IAS 16.

Odpisy představují 60 000 Kč za rok. V dubnu 2012 se vedení rozhodne budovu prodat a její prodej inzeruje. Do 30. dubna 2012 je prodej považovánza velmi pravděpodobný. K tomuto datu je reálná hodnota aktiva 2,6 mil. Kč a jeho hodnota z užívání je 2,8 mil. Kč. Náklady na vyřazení aktiva se odhadují na 100 000 Kč. Dne 15. června 2012 je budova prodána za 2,75 mil. Kč.

Otázka

Má účetní jednotka X aplikovat na prodej budovy požadavky IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti?

Odpověď

Ano. Je-li dopad významný, požadavky IFRS 5 je třeba aplikovat nejen na položky splňující kritéria pro klasifikaci jako držená k prodeji ke konci účetního období, ale také na všechna vyřazení během období, včetně aktiv prodaných během účetního období, která nebyla klasifikována jako držená k prodeji k datu předcházejícíúčetní závěrky.

ad a) Je-li budova účtována v přeceněné hodnotě (podle modelu přecenění IAS 16), je třeba postupovat podle následujících kroků:

1. Účetní jednotka X by měla určit datum, k němuž jsou splněna kritéria pro klasifikaci aktiva jako drženého k prodeji podle IFRS 5 (předpokládejme, že určené datum bude v tomto případě 30. dubna 2012).
   
2. Účetní jednotka by měla budovu odepisovat do data reklasifikace jako drženou k prodeji. Odpisový náklad je 60 000 Kč × 4 ÷ 12 = 20 000 Kč.
   
3. Budova by měla být přeceněna na reálnou hodnotu k tomuto datu ve výši 2,6 mil. Kč, je-li rozdíl mezi účetní hodnotou nemovitosti k tomuto datu a jeho reálnou hodnotou významný. Zvýšení hodnoty z přecenění ve výši 620 000 Kč (2,6 mil. – 1.98 mil.) se vykáže v ostatním úplném výsledku v souladu s IAS 16.
   
4. Účetní jednotka X by měla zvážit, zda existuje náznak snížení hodnoty budovy. Účetní hodnota budovy (v tomto případě reálná hodnota) by měla být porovnána s její zpětně získatelnou částkou, která se určuje v souladu se standardem IAS 36 Snížení hodnoty aktiv jako vyšší z hodnoty z užívání a reálné hodnoty snížené o náklady na prodej. V případě, že by byla zpětně získatelná částka nižší, měla by být vykázána ztráta ze snížení hodnoty. Za předpokladu, že aktivum v přeceněné hodnotě bylo přeceněno na jeho aktuální reálnou hodnotu v kroku 3, ztráta ze snížení hodnoty v kroku 4 by vznikla pouze, pokud by hodnota z užívání aktiva byla nižší než jeho reálná hodnota. Ve výše uvedeném příkladu se nevykazuje žádná ztráta ze snížení hodnoty, protože hodnota z užívání 2,8 mil. Kč je vyšší než reálná hodnota snížená o náklady na prodej 2,5 mil. Kč. (Pozn.: Kdyby byla v této chvíli určena ztráta ze snížení hodnoty, účtovalo by se o ní jako o snížení hodnoty z přecenění podle IAS 16.)
   
5. Budova by měla být reklasifikována jako držená k prodeji a oceněna nižší hodnotou z účetní hodnoty (2,6 mil. Kč) a reálné hodnoty snížené o náklady na prodej (2,5 mil. Kč), tj. měla by být přeceněna na reálnou hodnotu sníženou o náklady na prodej (2,5 mil. Kč). Jelikož je v tomto příkladu o budově účtováno v reálné hodnotě, požadavek na odpočet nákladů na prodej znamená okamžité vykázání ztráty ve výši 100 000 Kč. V souladu s IFRS 5 se toto snížení účetní hodnoty na reálnou hodnotu sníženou o náklady na prodej vykáže do hospodářského výsledku.
   
6. Jakmile je budova 15. června 2012 prodána, vykáže se zisk z prodeje ve výši150 000 Kč (čisté příjmy ve výši 2,65 mil. Kč minus účetní hodnota 2,5 mil. Kč). Jakákoli zbývající rezerva z přecenění vztahující se k budově se nevykazuje do hospodářského výsledku, ale může být převedena do nerozděleného zisku v souladu s IAS 16.
   

Použití IFRS 5 ve výše uvedeném příkladu ovlivňuje částky vykazované v hospodářském výsledku, protože změna ocenění před datem reklasifikace (620 000 Kč) se vykazuje v ostatním úplném výsledku a následně se neprovádí reklasifikace do zisku nebo ztráty. Kromě odpisových nákladů ve výši 20 000 Kč se v hospodářském výsledku vykazuje čistý zisk 50 000 Kč, který zahrnuje změnu reálné hodnoty po reklasifikaci (150 000 Kč) sníženou o náklady na prodej (100 000 Kč).

Kdyby nebyl použit standard IFRS 5, kromě odpisových nákladů 27 500 Kč (60 000 Kč × 5,5 ÷ 12) by čistý zisk vykázaný v hospodářském výsledku činil 677 500 Kč (čistý zisk 2,65 mil. Kč minus účetní hodnota k 15. červnu 2012 ve výši 1 972 500 Kč).

ad b) Je-li budova účtována v pořizovacích nákladech (podle modelu ocenění pořizovacími náklady dle IAS 16), je třeba postupovat podle následujících kroků:

1. Účetní jednotka X by měla určit datum, k němuž jsou splněna kritéria pro klasifikaci aktiva jako drženého k prodeji podle IFRS 5 (předpokládejme, že určené datum bude v tomto případě 30. dubna 2012).
   
2. Účetní jednotka by měla budovu odepisovat do data reklasifikace jako drženou k prodeji. Odpisový náklad je 60 000 Kč × 4 ÷ 12 = 20 000 Kč.
   
3. Protože je budova účtována v pořizovacích nákladech, nedochází v této fázi k jejímu přecenění – to probíhá pouze v případě ad a), kdy je budova účtována v přeceněné hodnotě.
   
4. Účetní jednotka X by měla zvážit, zda existuje náznak snížení hodnoty budovy. Účetní hodnota budovy (v tomto případě pořizovací hodnota snížená o oprávky) by měla být porovnána s její zpětně získatelnou částkou, která se určuje v souladu se standardem IAS 36 Snížení hodnoty aktiv jako vyšší z hodnoty z užívání a reálné hodnoty snížené o náklady na prodej. V případě, že by byla zpětně získatelná částka nižší, měla by být vykázána ztráta ze snížení hodnoty. V tomto případě se nevykazuje žádná ztráta ze snížení hodnoty, protože hodnota z užívání 2,8 mil. Kč je vyšší než účetní hodnota 1,98 mil. Kč. (Pozn.: Kdyby byla v této chvíli určena ztráta ze snížení hodnoty, byla by vykázána v hospodářském výsledku.)
   
5. Budova by měla být reklasifikována jako držená k prodeji a oceněna nižší hodnotou z účetní hodnoty (1,98 mil. Kč) a reálné hodnoty snížené o náklady na prodej (2,5 mil. Kč), tj. měla by být i nadále oceněna ve své účetní hodnotě.
   
6. Jakmile je budova prodána 15. června 2012, vykáže se zisk z prodeje ve výši 67 000 Kč (čistý zisk 2,65 mil. Kč minus účetní hodnota 1,98 mil. Kč).
   

U aktiv oceňovaných podle modelu ocenění pořizovacími náklady dle IAS 16 použití IFRS 5 neovlivní čistou částku vykázanou v hospodářském výsledku za období. Ovlivní však částky zveřejněné podle IFRS 5.41(c), a budou-li zveřejněny samostatně, částky vykázané pro zisky nebo ztráty vyplývající z prodeje pozemků, budov a zařízení.

V prípade otázok týkajúcich sa článku alebo problematiky IFRS môžete kontaktovať pracovníkov spoločnosti Deloitte v Českej republike Martina Tesařa a Soňu Plachú na e-mailovej adrese mtesar@deloitteCE.com a splacha@deloitteCE.com, alebo Ľudmilu Buzgovú, odborníka na IFRS spoločnosti Deloitte na Slovensku na e-mailovej adrese lbuzgova@deloitteCE.com.

Na spoločnosť Deloitte sa vzťahuje obmedzenie zodpovednosti Prevádzkovateľa portálu CFO.sk a jeho odborných prispievateľov a partnerov.