Účtovníctvo, Dane & Legislatíva | IFRS

IFRS 15– Významný finančný komponent v predajných zmluvách

Vykazovanie výnosov z predajných zmlúv, ktoré poskytujú jednej zmluvnej strane významný benefit v podobe financovania transakcie

04.09.2014 | Zdroj: EY

CFO.sk 

Článok je spracovaný z materiálu spoločnosti EY „A closer look at the new revenue recognition standard“. 

Keď zákazník platí za dodané tovary pozadu, účtovná jednotka de facto poskytuje zákazníkovi financovanie. Naopak, ak zákazník platí popredu, účtovná jednotka získava financovanie. Štandard IFRS 15 hovorí, že pri stanovení ceny transakcie v účtovníctve účtovná jednotka upraví výšku protiplnenia o časovú hodnotu peňazí v prípade, ak načasovanie platieb v zmluve (explicitne alebo implicitne) poskytuje zákazníkovi alebo účtovnej jednotke významný benefit v podobe financovania transakcie. V takýchto prípadoch zmluva obsahuje významný finančný komponent.

Cieľom úpravy ceny transakcie o časovú hodnotu v účtovníctve je, aby účtovná jednotka vykázala výnos v hodnote, ktorá by zodpovedala predajnej cene zaplatenej v hotovosti (v momente transferu produktu alebo služby na zákazníka).

Pri posudzovaní, či zmluva obsahuje významný finančný komponent, by mala účtovná jednotka posúdiť:

• Rozdiel medzi zmluvne dohodnutou predajnou cenou a predajnou cenou, ktorú by účtovná jednotka požadovala v prípade predaja v hotovosti.
  
• Obdobie medzi predajom (transferom produktu / služby na zákazníka) a úhradou predajnej ceny. V prípade, ak je toto obdobie rovné alebo kratšie ako jeden rok, nie je potrebné predajnú cenu upravovať o finančný komponent.
  
• Úrokové sadzby obvykle používané na danom trhu.
  
• Či sa jedná o významný alebo nemateriálny finančný komponent. Významnosť sa posudzuje na úrovni jednotlivých zmlúv, nie na úrovni portfólia zmlúv. Miera významnosti zostáva na posúdení účtovnej jednotky, mala by však svoje rozhodnutie podložiť a zdokumentovať.
  

V prípade, že zmluva obsahuje významný finančný komponent, cena transakcie sa určí diskontovaním prisľúbeného plnenia. Účtovná jednotka použije takú diskontnú sadzbu, ktorú by použila, ak by vstúpila do osobitnej finančnej transakcie so zákazníkom. Diskontná sadzba musí reflektovať kreditné riziko prijímateľa financovania v zmluve a brať do úvahy trhové podmienky v čase uzavretia zmluvy.

Väčšina spoločností nemá skúsenosti s poskytovaním služieb financovania. Preto môže byť pre ne komplikované stanoviť adekvátnu diskontnú mieru. Pre spoločnosti, ktoré analyzujú platobnú schopnosť svojich zákazníkov predtým, ako s nimi uzatvoria zmluvu, môžu byť vodítkom informácie používané pri tejto analýze. Ďalším vodítkom môže byť rozdiel medzi dohodnutou predajnou cenou a predajnou cenou, ktorú by spoločnosť požadovala v prípade predaja v hotovosti.

Finančný komponent ceny transakcie sa vo finančných výkazoch vykazuje osobitne od výnosov ako úrokový náklad (ak zákazník platí vopred) alebo úrokový výnos (keď zákazník platí pozadu) počas obdobia financovania použitím efektívnej úrokovej miery podľa IFRS 9 a IAS 39.

Štandard ponúka pre lepšiu ilustráciu tieto príklady.

Príklad 26 — Významný finančný komponent a právo vrátenia (IFRS 15.IE135-IE140)

Účtovná jednotka predá zákazníkovi tovar za cenu 121 eur, ktorá je splatná 24 mesiacov po dodávke tovaru. Zákazník získa kontrolu nad tovarom v momente uzavretia zmluvy. Zmluva umožňuje zákazníkovi vrátiť tovar do 90 dní. Tovar je nový a spoločnosť nemá žiadnu historickú skúsenosť týkajúcu sa pravdepodobnosti vrátenia tovarov ani inú relevantnú trhovú informáciu.

Predajná cena v prípade hotovostnej platby v čase dodania tovaru za inak identických podmienok predaja je 100 eur. Náklady účtovnej jednotky na predaný tovar predstavujú 80 eur.

Účtovná jednotka nevykáže výnos v čase transferu tovaru na zákazníka kvôli tomu, že existuje právo vrátenia tovaru a spoločnosť nemá relevantnú historickú skúsenosť s vrátením tovaru. To znamená, že nevie spoľahlivo posúdiť do akej miery je pravdepodobné, že nenastane významné zvrátenie vo výške výnosov podľa paragrafov 56-58 štandardu IFRS 15. Preto vykáže výnos až po uplynutí troch mesiacov, keď pominie lehota na vrátenie tovaru.

Zmluva obsahuje významný finančný komponent, v súlade s paragrafmi 60-62 štandardu IFRS 15. Je to evidentné z rozdielu medzi sumou dohodnutého protiplnenia vo výške 121 eur a ceny v prípade hotovostnej platby vo výške 100 eur.

Zmluva obsahuje implicitnú úrokovú mieru 10% (t.j. úroková miera počas 24 mesiacov diskontuje prisľúbené plnenie vo výške 121 eur na súčasnú hodnotu predajnej ceny 100 eur). 

Účtovná jednotka zváži úrokovú mieru a usúdi, že odpovedá sadzbe, ktorá by bola použitá v osobitnej finančnej transakcii so zákazníkom v momente uzavretia zmluvy.

Podľa paragrafu B20-B27 štandardu IFRS 15 účtovná jednotka bude účtovať o tejto transakcii nasledovne:

a)  V momente transferu produktu zákazníkovi podľa paragrafu B21 štandardu IFRS 15:

MD:  Aktívum vyplývajúce z práva získať späť produkt v prípade vrátenia  80 eur

D:     Zásoby  80 eur

Poznámka: tento príklad neuvažuje s prípadnými dodatočnými nákladmi na spätné vrátenie tovaru.

b)  Počas trojmesačného obdobia, v ktorom má zákazník právo vrátiť tovar, sa neúčtuje o žiadnom úroku v súlade s paragrafom 65 štandardu IFRS 15, pretože spoločnosť neúčtovala o žiadnej pohľadávke (inom aktíve) vyplývajúcej zo zmluvy.

c)  Keď pominie lehota na vrátenie tovaru (a tovar nie je vrátený):

MD:  Pohľadávka  100 eur

D:     Výnos  100 eur

MD:  Náklady na predaj tovaru  80 eur

D:     Aktívum vyplývajúce z práva získať späť produkt v prípade vrátenia  80 eur

Poznámka: vykázaná pohľadávka by sa ocenila v súlade so štandardom IFRS 9. Tento príklad predpokladá, že neexistuje žiadny významný rozdiel medzi trhovou cenou v čase uzavretia zmluvy a v čase vykázania pohľadávky, keď pominie lehota na vrátenie tovaru. Navyše príklad neuvažuje o účtovaní zníženia hodnoty pohľadávky podľa štandardu IFRS 9.

Účtovná jednotka bude následne až do zaplatenia predajnej ceny za 24 mesiacov vykazovať finančný komponent v podobe úrokových výnosov v súlade s IFRS 9.

Príklad 28 – Stanovenie diskontnej miery  (IFRS 15.IE143-IE147)

Účtovná jednotka uzavrie zmluvu so zákazníkom na predaj vybavenia. Kontrola nad vybavením prechádza na zákazníka v čase podpisu zmluvy. Cena v zmluve je stanovená na 1 milión eur plus 5% zmluvná úroková sadzba, splatná v 60 mesačných splátkach vo výške 18 871 eur.

Scenár A – zmluvná diskontná miera reflektuje sadzbu v osobitnej finančnej transakcii

Pri posudzovaní diskontnej miery v zmluve , ktorá obsahuje významný finančný komponent, účtovná jednotka usúdi, že 5% zmluvná úroková sadzba reflektuje sadzbu, ktorá by bola použitá v osobitnej finančnej transakcii medzi účtovnou jednotkou a zákazníkom (t.j. zmluvná úroková sadzba 5% reflektuje kreditné riziko zákazníka)

To znamená, že predajná cena v prípade hotovostnej platby v momente podpisu zmluvy by bola 1 milión eur. Táto suma je vykázaná ako výnos a pohľadávka v momente, keď kontrola nad zariadením prejde na zákazníka. O pohľadávke spoločnosť účtuje v súlade s IFRS 9.

Scenár B – zmluvná diskontná miera nereflektuje sadzbu v osobitnej finančnej transakcii

Pri posudzovaní diskontnej miery v zmluve, ktorá obsahuje významný finančný komponent, účtovná jednotka usúdi, že 5% zmluvná úroková sadzba je významne nižšia ako 12% úroková miera, ktorá by bola použitá pri v osobitnej finančnej transakcii medzi účtovnou jednotkou a zákazníkom pri podpise zmluvy (t.j. zmluvná úroková sadzba nereflektuje kreditné riziko zákazníka).

Z toho vyplýva, že predajná cena v prípade hotovostnej platby pri podpise zmluvy by bola nižšia, ako 1 milión eur.

V súlade s paragrafom 64 štandardu IFRS 15 účtovná jednotka stanoví transakčnú cenu úpravou protiplnenia tak, aby zohľadnila kreditné riziko zákazníka použitím 12% úrokovej miery, t.j. 60 mesačných splátok diskontuje pri 12% úrokovej miere, čím vypočíta cenu transakcie v súčasnej hodnote 848 357 eur. V tejto výške účtovná jednotka vykáže výnos a súvisiacu pohľadávku. O pohľadávke spoločnosť účtuje v súlade s IFRS 9.

IFRS 15 ďalej definuje, že zmluva neobsahuje významný finančný komponent, ak:

• Zákazník zaplatí vopred a termín dodania tovaru / služby závisí od voľby zákazníka
  
• Ak je významná časť predajnej ceny variabilná, t.j. jej výška alebo termín úhrady závisí od externých faktorov, napr. ak sa jedná o províziu z predaja
  
• Ak rozdiel medzi dohodnutou predajnou cenou a cenou, ktorú by zákazník platil v prípade predaja za hotovosť v momente dodania, vyplýva z iných dôvodov, ako poskytnutie financovania. Medzi dôvody rozdielnej výšky predajnej ceny môže napríklad patriť snaha jednej zmluvnej strany chrániť sa pre prípad, že druhá zmluvná strana nesplní niektoré podmienky zmluvy