Výňatok z dôvodovej správy k návrhu zákona o dani z príjmov týkajúci sa zdaňovania nepeňažného príjmu zamestnanca

Vysvetlivky k bodom 7, 36, 82 až 84 a 95 novelizovaného zákona (týkajúcich sa § 5 ods. 3 písm. d), § 19 ods.  2 písm. c) siedmy bod, § 35 ods. 3 písm. a) a ods. 6, § 39 ods. 2 písm. f) a príloha č. 6)

Poskytovanie zamestnaneckých benefitov zamestnancom ich zamestnávateľom nad rámec dohodnutej mzdy prispieva k významnej motivácii zamestnancov k lepším výkonom, k ich spokojnosti s pracovnými podmienkami u zamestnávateľa a k posilneniu pozitívneho vzťahu zamestnanca k zamestnávateľovi. Zamestnanecké benefity vždy predstavujú pre zamestnanca peňažné alebo nepeňažné plnenie. Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi nepeňažné plnenie (napr. wellness poukážky, pobytový zájazd, náklady na bývanie, školné pre dieťa), pri výpočte jeho zdaniteľnej mzdy má možnosť postupovať dvoma spôsobmi. 

1. metóda
Bez navyšovania nepeňažného príjmu – zamestnávateľ postupuje spôsobom ako v prípade peňažného plnenia;  nepeňažné plnenie predstavuje pre zamestnanca zdaniteľný príjem zo závislej činnosti podľa § 5 zákona a je súčasťou zdaniteľnej mzdy zúčtovanej a vyplatenej zamestnancovi za kalendárny mesiac alebo zdaňovacie obdobie, znížený o sumy zrazené na poistné a príspevky, ktoré je povinný platiť zamestnanec ako aj o nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka [§ 11 ods. 2 písm. a) zákona], upravené v ustanovení § 35 zákona. Preddavok na daň zo zdaniteľnej mzdy zúčtovanej a vyplatenej zamestnancovi za kalendárny mesiac alebo zdaňovacie obdobie je 19 % z tej časti zdaniteľnej mzdy, ktorá nepresiahne 1/12 sumy 176,8-násobku platného životného minima vrátane a 25 % z tej časti zdaniteľnej mzdy, ktorá presiahne 1/12 sumy 176,8-násobku platného životného minima. 

Pri použití tejto metódy sumy zrazené na poistné do zdravotnej poisťovne (ZP) a sumy zrazené na poistné a povinné príspevky do Sociálnej poisťovne (SP) a tiež preddavok na daň ako súčasť mzdových nákladov zamestnávateľa platí zamestnanec sám, t. j. čistý nepeňažný príjem zamestnanca je v tomto prípade nižší, ako je cena poskytovaného zamestnaneckého benefitu.

Príklad 2:
Zamestnávateľ poskytne svojmu zamestnancovi zájazd v hodnote 2 400 eur. Zamestnanec nemá v danom mesiaci iný príjem zo závislej činnosti.

Výpočet poistného na ZP a poistného a povinných príspevkov na SP za zamestnanca     (zjednodušene)        
				13,4 % z 2 400 			= 321,60 eur	   

Výpočet preddavku na daň		19 % x (2 400 – 321,60)  		= 394,89 eura

Nepeňažné plnenie po zrazení povinného poistného a príspevkov a preddavkov na daň            					2 400 – 321,60 – 394,89 		= 1 683,51 eura

Výpočet poistného na ZP a poistného a povinných príspevkov na SP za zamestnávateľa (zjednodušene)        
					35,2 % z 2 400  			= 844,80 eur
Celkové náklady zamestnávateľa 	2 400 + 844,80 			= 3 244,80 eura

2. metóda
S využitím navýšenia nepeňažného plnenia – nepeňažné plnenie, ktoré predstavuje pre zamestnanca zdaniteľný príjem zo závislej činnosti (§ 5 zákona), zamestnávateľ:
a)	najprv navýši o preddavok na daň, o povinné poistné, ktoré je povinný platiť zamestnanec podľa osobitných predpisov (§ 35 zákona). Takto navýšené nepeňažné plnenie (NNP) je súčasťou úhrnu zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti zamestnanca za kalendárny mesiac alebo zdaňovacie obdobie. 
b)	pri výpočte zdaniteľnej mzdy týmto spôsobom je zamestnávateľ povinný odviesť za zamestnanca sumy, ktoré je povinný platiť zamestnanec [§ 35 ods. 1 písm. a) zákona] a tiež preddavok na daň zo zdaniteľnej mzdy zúčtovanej a vyplatenej zamestnancovi za kalendárny mesiac alebo zdaňovacie obdobie. 
Takto navýšené nepeňažné plnenie spolu s ostatnými príjmami zo závislej činnosti tvorí vymeriavací základ zamestnávateľa, z ktorého je zamestnávateľ povinný odviesť poistné a povinné príspevky. Ide o daňový výdavok podľa § 19 ods. 3 písm. i) zákona. 

Progresivita v zdaňovaní podľa § 35 ods. 2 zákona sa uplatní rovnako aj v prípade výpočtu navýšeného nepeňažného príjmu zamestnanca; preddavok na daň je 19 % z tej časti zdaniteľnej mzdy, ktorá nepresiahne 1/12 sumy 176,8-násobku platného životného minima vrátane a 25 % z tej časti zdaniteľnej mzdy, ktorá presiahne 1/12 sumy 176,8-násobku platného životného minima. 

Na účely výpočtu navýšenia nepeňažného plnenia podľa § 5 ods. 3 písm. d) zákona zamestnávateľ najprv vypočíta sumu plnenia (P) rozhodujúcu na uplatnenie sadzby dane [§ 15 písm. a) zákona] podľa prílohy č. 7 zákona, ktorej prekročenie bude znamenať uplatnenie progresie vo výpočte preddavkov na daň, nasledovne:  

P = 1/12 zo sumy 176,8-násobku PŽM  x  (1 - SD1)
kde

P   je plnenie rozhodujúce na uplatnenie sadzby dane [§ 15 písm. a) zákona],
SD1  je sadzba dane podľa § 15 písm. a) prvého bodu zákona vyjadrená desatinným číslom,
PŽM je životné minimum platné k 1.1. príslušného zdaňovacieho obdobia.

a)	176,8-násobok PŽM je hraničná hodnota, prekročením ktorej sa sadzba dane zo základu dane fyzickej osoby zisteného podľa § 4 zákona zvyšuje z 19 % na 25 %, 
b)	1/12 zo sumy 176,8-násobku životného minima platného k 1.1.2015 je 2 918,53 eura 
(35 022,31 / 12) = 2 918,53 eura,
c)	pre rok 2015 je suma plnenia (P) rovná 2 364,0093. 
Ak poskytnutý nepeňažný príjem je v sume nižšej alebo rovnej ako 2 364,0093, potom navýšené nepeňažné plnenie (NNP) z tohto príjmu, ktoré tvorí základ dane, je hodnota nižšia alebo rovná 2 918,53 eur a pri výpočte NNP sa použije sadzba dane podľa § 15 písm. a) prvého bodu zákona (19 %). 

Ak zamestnávateľ poskytne nepeňažný príjem zamestnancovi vo vyššej sume ako 2 364,0093, potom na účely výpočtu NNP z tohto príjmu musí časť príjmu v sume 2 364,00 navýšiť o     19 % a zvyšnú časť príjmu v sume rozdielu nepeňažného príjmu a hodnoty plnenia (2 364,0093) z titulu daňovej progresie navýšiť o 25 %, t.j.  sadzbou dane podľa § 15 písm. a) druhého bodu zákona.   

1. Ak suma nepeňažného plnenia poskytnutého zamestnancovi je rovná alebo nižšia ako vypočítaná suma plnenia (P), potom suma navýšeného nepeňažného plnenia (NNP) sa vypočíta nasledovne: 

ČNP = NP / (1 - SD1) 

kde

ČNP je nepeňažné plnenie čiastočne navýšené o preddavok na daň,
NP   je nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi,
SD1  je sadzba dane podľa § 15 písm. a) prvého bodu zákona vyjadrená desatinným číslom,

Nepeňažné plnenie čiastočne navýšené o preddavok na daň (ČNP) zamestnávateľ navýši o povinné poistné, ktoré je povinný platiť zamestnanec podľa osobitných predpisov [§ 35 ods. 1 písm. a) zákona] nasledovným spôsobom:

NNP = ČNP / (1 - PP)

kde

NNP je navýšené nepeňažné plnenie,
ČNP je nepeňažné plnenie čiastočne navýšené o preddavok na daň,
PP  je  úhrn sadzieb pre platenie povinného poistného plateného zamestnancom podľa osobitných predpisov (zákon č. 580/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon                         č. 461/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 328/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov) vyjadrený desatinným číslom.

2. Ak suma nepeňažného plnenia poskytnutého zamestnancovi je vyššia ako vypočítaná suma plnenia (P), potom suma navýšeného nepeňažného plnenia (NNP) sa vypočíta nasledovne:
 
ČNP = P / (1 - SD1) + (NP – P) / (1 – SD2)

kde

ČNP je nepeňažné plnenie čiastočne navýšené o preddavok na daň,
P   je plnenie rozhodujúce na uplatnenie sadzby dane [§ 15 písm. a) zákona],
NP   je nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi,
SD1  je sadzba dane podľa § 15 písm. a) prvého bodu zákona vyjadrená desatinným číslom,
SD2  je sadzba dane podľa § 15 písm. a) druhého bodu zákona vyjadrená desatinným číslom,

Nepeňažné plnenie čiastočne navýšené o preddavok na daň (ČNP) zamestnávateľ navýši o povinné poistné, ktoré je povinný platiť zamestnanec podľa osobitných predpisov [§ 35 ods. 1 písm. a) zákona] nasledovným spôsobom:

NNP = ČNP / (1 - PP)

kde

NNP je navýšené nepeňažné plnenie,
ČNP je nepeňažné plnenie čiastočne navýšené o preddavok na daň,
PP  je  úhrn sadzieb pre platenie povinného poistného plateného zamestnancom podľa osobitných predpisov (zákon č. 580/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 461/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 328/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov) vyjadrený desatinným číslom.

Príklad 3:
Ak cena zájazdu, ktorý poskytne zamestnávateľ svojmu zamestnancovi je 2 400 eur a zamestnanec nemá v danom mesiaci iný príjem zo závislej činnosti, pri uplatnení metódy s využitím navýšenia nepeňažného plnenia zamestnávateľ vypočíta NNP nasledovným spôsobom: 

P = 1/12 zo sumy 176,8-násobku PŽM  x (1 - SD1)
P = 2918,53 x 0,81 = 2 364,0093

ČNP = P / (1 - SD1) + (NP – P) / (1 – SD2)
ČNP = 2 364,0093 / 0,81 + (2 400 – 2 364,0093) / 0,75  
ČNP = 2 918,53 + 47,9876 = 2 966,5176 [nepeňažné plnenie čiastočne navýšené o preddavok na daň (566,51)pri uplatnení daňovej progresie]

NNP = ČNP / (1 - PP)
NNP= 2 966,5176 / 0,866 = 3 425,53995381 = 3 425,53 eur (zaokrúhľovanie § 47 ods.1 zákona)

NNP je zdaniteľným príjmom zamestnanca zo závislej činnosti a zároveň tvorí vymeriavací základ pre platenie odvodov do SP a ZP

Výpočet povinného poistného na ZP a SP za zamestnanca (zjednodušene)
13,4 % z 3 425,53                        = 459,02 eura 

Výpočet preddavkov na daň                	19 % x 2 918,53                           =554,5207         
(ČZD = 3 425,53 – 459,02 = 2 966,51 eur)  25 % x 47,98 (2 966,51–2 918,53)=11,995    
                                                                       preddavok na daň                       = 566,51 eura

Nepeňažné plnenie po zrazení povinného poistného a príspevkov a preddavkov na daň 
 				                       3 425,53 – 459,02 – 566,51  	   = 2 400,00 eura

Výpočet povinného poistného na ZP a povinného poistného a príspevkov na SP 
za zamestnávateľa (zjednodušene)
					          35,2 % z 3 425,53                          = 1 205,78 eura
Celkové náklady zamestnávateľa     2 400 +459,02 + 566,51 +1 205,78        = 4 631,31 eura

Príklad 4:
Zamestnanec má v ľubovoľnom mesiaci roku 2015 peňažný príjem 1 000 eur a cena zájazdu, ktorý mu poskytne zamestnávateľ je 2 400 eur. 
V prvom rade zamestnávateľ pri uplatnení metódy s využitím navýšenia nepeňažného plnenia zamestnávateľ vypočíta NNP: 

P = 1/12 zo sumy 176,8-násobku PŽM  x (1 - SD1)
P = 2 918,53 x 0,81 = 2 364,0093

ČNP = P / (1 - SD1) + (NP – P) / (1 – SD2)
ČNP = 2 364,0093 / 0,81 + (2 400 – 2 364,0093) / 0,75  
ČNP = 2 918,53 + 47,9876 = 2 966,5176 [nepeňažné plnenie čiastočne navýšené o preddavok na daň (566,51) pri uplatnení daňovej progresie]

S ohľadom na existenciu maximálneho vymeriavacieho základu pri výpočte sumy navýšenia o povinné poistné na ZP a SP je možné ČNP navýšiť o povinné poistné, ktoré je povinný platiť zamestnanec, najviac do sumy poistného z maximálneho vymeriavacieho základu pre účely sociálneho a zdravotného poistenia (v roku 2015 je to 4 120 eur, t.j. suma povinného poistného, ktoré je povinný platiť zamestnanec z maximálneho vymeriavacieho základu v roku 2015 je 552,08 eur)    

NNP = ČNP / (1 - PP)
NNP= 2 966,5176 / 0,866 = 3 425,53995381 = 3 425,53 eur (zaokrúhľovanie § 47 ods.1 zákona)

Je zrejmé, že súčet NNP (3 425,53) a peňažného príjmu (1 000) presiahol maximálny vymeriavací základ (4 120), z toho dôvodu na účely výpočtu NNP je možné navýšiť ČNP o povinné poistné len v sume 418,08 eur (rozdiel poistného z max. VZ 552,08 eur – poistné z peňažného príjmu 134,00 eur.)

NPP = 2 966,5176 + 418,08 = 3 384,59 eur (zaokrúhľovanie § 47 ods.1 zákona)

úhrn dosiahnutých príjmov = 1 000,00 + 3 384,59 = 4 384,59 eura  

vymeriavací základ = 4 120 eur

Výpočet povinného poistného na ZP a SP za zamestnanca (zjednodušene)
    13,4 % z 4 120,00                                  =   552,08 eura 

Výpočet preddavkov na daň                           19 % x 2 918,53                         = 554,5207         
(ČZD = 4 384,59 – 552,08 = 3 832,51 eur)   25 % x 913,98 (3832,51–2918,53) = 228,495   
                                                                        preddavok na daň                          = 783,01 eura

Nepeňažné plnenie po zrazení povinného poistného a príspevkov a preddavkov na daň
               3 384,59 – 418,08 – 566,51       = 2 400,00 eura

Čistý netto peňažný príjem	1 000 – (783,01 – 566,51) – 134	                   = 649,50 eura

Výpočet povinného poistného na ZP a povinného poistného a príspevkov na SP             
za zamestnávateľa (zjednodušene)
				                 35,2 % z 4 120                                     = 1 450,24 eura           
Celkové náklady zamestnávateľa 2400 + 418,08 + 566,51 +1000 +1 450,24 = 5 834,83 eura

Pri metódach 1 a 2 sa neuvažovalo o uplatňovaní nezdaniteľných častí na daňovníka. 

Sadzba pre platenie povinného poistného zamestnancom bude použitá v závislosti od zaradenia a kategórie poistenca podľa osobitných predpisov (napr. bude zohľadnené zdravotné postihnutie zamestnanca, kategória študenta, dôchodcu, pravidelnosť príjmu...).

Navýšenie nepeňažného príjmu sa nebude vzťahovať na nepeňažný príjem zamestnanca za poskytnutie motorového vozidla na služobné a súkromné účely [§ 5 ods. 3 písm. a) zákona], na nepeňažné plnenie poskytnuté od bývalého zamestnávateľa poberateľovi predčasného starobného dôchodku, starobného dôchodku, poberateľovi výsluhového dôchodku po dovŕšení dôchodkového veku alebo osobe, na ktorú prešlo právo na tieto plnenia [§ 5 ods. 1 písm. k) zákona] a na odmeny za výkon funkcie predsedu, člena a zapisovateľa volebnej komisie, predsedu, člena a zapisovateľa komisie pre referendum a sčítacieho komisára [§ 5 ods. 1 písm. j) zákona]. 

Z dôvodu právnej istoty je podľa § 19 ods. 2 písm. c) siedmeho bodu daňovým výdavkom aj vypočítaná suma navýšenia o povinné poistné zrazené zamestnancovi a odvedené zamestnávateľom za zamestnanca z poskytnutého nepeňažného plnenia [§ 5 ods. 3 písm. d) zákona] a vypočítaná suma navýšenia o preddavky na daň z tohto nepeňažného plnenia. V tejto súvislosti sa doplnil aj § 35 ods. 6 zákona. Sumu navýšeného nepeňažného plnenia je zamestnávateľ povinný viesť na mzdovom liste zamestnanca podľa § 39 ods. 2 písm. f) bod 2.